Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1682-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 21 de octubre de 2003

Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗

Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 4;20-uno-18º; 78; 79-cinco; 90; 91

Descripción de hechos

Una Sociedad de Capital-Riesgo española presta dos tipos de servicios tanto a empresas participadas como no participadas:a) Servicios financieros) Servicios de control y asesoramiento

Cuestión planteada

- Sujeción y en su caso exención de los citados servicios.- Tipo impositivo aplicable.

Contestación

1.- El Artículo 2 de la Ley 1/1999 de 5 de enero, reguladora de las Entidades de Capital Riesgo y sus sociedades gestoras (Boletín Oficial del Estado del 6 de enero) señala lo siguiente:

“Las Sociedades de Capital-Riesgo son sociedades anónimas cuyo objeto social principal consiste en la toma de participaciones temporales en el capital de empresas no financieras que, en el momento de la toma de participación, no coticen en el primer mercado de las Bolsas de Valores. Para el desarrollo de su objeto social principal, las Sociedades de Capital-Riesgo podrán facilitar préstamos participativos, así como otras formas de financiación, en este último caso únicamente para sociedades participadas. De igual modo, podrán realizar actividades de asesoramiento. A los efectos de esta Ley, también tendrán la consideración de empresas no financieras aquellas entidades cuya actividad principal sea la tenencia de acciones o participaciones emitidas por entidades pertenecientes a sectores no financieros.”

2.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29 de diciembre), están sujetas al tributo citado las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

A efectos de la consulta planteada, resulta fundamental el artículo 20, apartado uno, número 18º, de la Ley 37/1992 en el que se establece la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para ciertas operaciones financieras en los siguientes términos:

"Artículo 20.- Exenciones en operaciones interiores.

"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(...)

18º. Las siguientes operaciones financieras:

a) Los depósitos en efectivo en sus diversas formas, incluidos los depósitos en cuenta corriente y cuentas de ahorro, y las demás operaciones relacionadas con los mismos, incluidos los servicios de cobro o pago prestados por el depositario en favor del depositante.

La exención no se extiende a los servicios de gestión de cobro de créditos, letras de cambio, recibos y otros documentos.

No se considerarán de gestión de cobro las -operaciones de abono en cuenta de cheques o talones.

b) La transmisión de depósitos en efectivo, incluso mediante certificados de depósito o títulos que cumplan análoga función.

c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.

d) Las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuadas por quienes los concedieron en todo o en parte.

La exención no alcanza a los servicios prestados a los demás prestamistas en los préstamos sindicados.

En todo caso, estarán exentas las operaciones de permuta financiera.

e) La transmisión de préstamos o créditos.

f) La prestación de fianzas, avales, cauciones y demás garantías reales o personales, así como la emisión, aviso, confirmación y demás operaciones relativas a los créditos documentarios.

La exención se extiende a la gestión de garantías de préstamos o créditos efectuadas por quienes -concedieron los préstamos o créditos garantizados o las -propias garantías, pero no a la realizada por terceros.

g) La transmisión de garantías.

h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.

La exención se extiende a las operaciones siguientes:

a') La compensación interbancaria de cheques y talones.

b') La aceptación y la gestión de la aceptación.

c') El protesto o declaración sustitutiva y la gestión del protesto.

No se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro.

i) La transmisión de los efectos y órdenes de pago a que se refiere la letra anterior, incluso la transmisión de efectos descontados.

No se incluye en la exención la cesión de efectos en comisión de cobranza.

j) Las operaciones de compra, venta o cambio y servicios análogos que tengan por objeto divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, a excepción de las monedas y billetes de colección y de las piezas de oro, plata y platino.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior se considerarán de colección las monedas y los billetes que no sean normalmente utilizados para su función de medio legal de pago o tengan un interés numismático.

No se aplicará esta exención a las monedas de oro que tengan la consideración de oro de inversión de acuerdo con lo establecido en el número 2º del artículo 140 de esta Ley.

k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:

a') Los representativos de mercaderías.

b') Aquéllos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble. No tienen esta naturaleza las acciones o las participaciones en sociedades.

l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones.

m) La mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.

La exención se extiende a los servicios de mediación en la transmisión o en la colocación en el mercado, de depósitos, de préstamos en efectivo o de valores, realizados por cuenta de sus entidades emisoras, de los titulares de los mismos o de otros intermediarios, incluidos los casos en que medie el aseguramiento de dichas operaciones.

n) La gestión y depósito de las Instituciones de Inversión Colectiva, de las Entidades de Capital-Riesgo gestionadas por sociedades gestoras autorizadas y registradas en los Registros especiales administrativos, de los Fondos de Pensiones, de Regulación del Mercado Hipotecario, de Titulización de Activos y Colectivos de Jubilación, constituidos de acuerdo con su legislación específica.

ñ) Los servicios de intervención prestados por fedatarios públicos, incluidos los Registradores de la Propiedad y Mercantiles, en las operaciones exentas a que se refieren las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.

Entre los servicios de intervención se comprenderán la calificación, inscripción y demás servicios relativos a la constitución, modificación y extinción de las garantías a que se refiere la letra f) anterior.”

3.- Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 13, parte B, letra d) de la Directiva 77/388/CE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo con el precepto comunitario, “los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos (…) las operaciones siguientes:

1. La concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;

2. La negociación y la prestación de fianzas, cauciones y otras modalidades de garantía, así como la gestión de garantías de créditos efectuada por quienes los concedieron;

3. Las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;

4. Las operaciones, incluida la negociación, relativa a las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago, con excepción de las monedas y billetes de colección; se considerarán de colección las monedas de oro, plata u otro metal, así como los billetes, que no sean utilizados normalmente para su función de medio legal de pago o que revistan un interés numismático;

5. Las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos-valores, con excepción de:

- Los títulos representativos de mercaderías, y

- Los derechos o títulos enunciados en el apartado 3 del artículo 5;

6. La gestión de fondos comunes de inversión definidos como tales por los Estados miembros.”

4.- El artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en numerosas ocasiones. En su sentencia de 5 de junio de 1997 (asunto C-2/95), se establecen los criterios siguientes, de interés a efectos de la contestación que ha de darse a la consulta planteada:

a) En primer término y como criterio general reiterado en numerosas sentencias del Tribunal (así, las de 15 de junio de 1989 y 26 de junio de 1990, entre otras) las normas que establecen las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se deben interpretar estrictamente, "dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo" (apartado 20 de la sentencia). De la misma forma, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas (sentencia de 13 de julio de 1989).

b) El criterio determinante para delimitar la exención del artículo 13,B,d) de la Sexta Directiva es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera. Ello llevó al Tribunal, en su día (sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281/91) a afirmar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos de pago.

Esto es así salvo en los casos en que el artículo 13,B,d) exige expresamente que la operación se realice por una persona determinada: así, el apartado 1 del artículo 13,B,d) de la Directiva reconoce la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones de gestión de créditos siempre que dicha gestión se efectúe por el concedente del crédito y no por un tercero (apartado 33 de la sentencia). Por ello, la irrelevancia de los elementos subjetivos a efectos de la caracterización de la exención sólo se afirma de forma expresa por el Tribunal respecto de los apartados 3 y 5 del artículo 13,B,d), pues en dichas disposiciones no se hace referencia alguna al prestador del servicio ni a su destinatario (apartado 32 de la sentencia). En definitiva, los elementos subjetivos son irrelevantes, excepto cuando el artículo 13,B,d) contempla "servicios que, por su naturaleza, van destinados a los clientes de las entidades financieras" (apartado 48 de la sentencia).

c) El Tribunal se plantea específicamente en la sentencia la naturaleza objetiva de las operaciones de transferencia y pago (pues a esa naturaleza objetiva hay que estar para aplicar o no la exención y no a elementos subjetivos relativos al prestador o al destinatario de la operación exenta) llegando a la conclusión de que "la transferencia sólo es un medio de transmitir fondos", de forma que lo determinante para conocer si una operación constituye una transferencia a efectos de la Sexta Directiva son los "aspectos funcionales" y no los de carácter sustantivo. En definitiva, para el Tribunal la transferencia no es más que una operación consistente en ejecutar una orden de transmitir una cantidad de dinero de una cuenta bancaria a otra (apartado 53 de la sentencia).

d) Tratándose de un centro informático con el cual ha subcontratado el banco la prestación de ciertos servicios, como ocurría en el caso de la sentencia, el Tribunal señala que no estarán exentos los servicios prestados por el centro informático al banco cuando estos sólo comprenden "la asistencia técnica y electrónica" al banco y sea este quien efectúe las funciones esenciales y específicas de las operaciones contempladas en los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13. En definitiva, el apartado 66 de la sentencia señala que:

"Para calificarse de operaciones exentas según los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13, los servicios prestados por un centro informático deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en las citadas disposiciones... Procede distinguir el servicio exento a efectos de la Directiva de una mera prestación material o técnica como es el hecho de poner a disposición del banco un sistema informático." Finalmente, puntualiza el Tribunal que es el órgano jurisdiccional nacional el que debe apreciar en cada caso si las funciones realizadas por un centro informático son específicas y esenciales y revisten el carácter diferenciado exigido por el Tribunal (apartado 67 de la sentencia).

e) No se incluyen en el ámbito de la exención los servicios consistentes en poner informaciones financieras a disposición de bancos y otros usuarios, ya que tales servicios no están incluidos en el artículo 13,B,d) de la Directiva (apartado 75 de la sentencia).

5.- En cuanto a las operaciones y los servicios relacionados con los préstamos y créditos, la Dirección General de Tributos, en sus Resoluciones vinculantes de 24 y 31 de julio de 1987 ha considerado que están exentas una serie de operaciones, en concreto:

· Concesión de préstamos y créditos.

· Apertura de préstamos, cuentas de créditos, anticipos sobre efectos y descubiertos en cuenta corriente.

· Efectos de comercio.

· Títulos de otra naturaleza.

· Depósitos en efectivo mediante cuentas mutuas, de Tesorería y especiales.

· Depósitos en efectivo mediante cuentas en otras entidades.

La exención se extiende a todos los servicios, incluidos los de gestión, relativos a los préstamos o créditos efectuados por quienes los concedieron en todo o en parte, siempre que el destinatario de dichos servicios sea el prestatario. Cuando concurran dichas circunstancias estarán exentos del impuesto, entre otros, los siguientes servicios:

Valoración de fincas en préstamos hipotecarios.

Estudios previos sobre la situación económica del solicitante de un préstamo o crédito

Estudios previos de solvencia

Informes comerciales

La exención establecida para los préstamos y créditos y para los servicios de gestión de los mismos se regula en el apartado 1 del artículo 13,B,d) de la Sexta Directiva y se diferencia de las exenciones reguladas en los apartados 3 y 5 de la misma disposición en que en ella sí resulta relevante y esencial el elemento subjetivo relativo al prestador del servicio. En efecto, la gestión de los créditos sólo está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se realiza por quien concedió el crédito y no cuando se efectúa por un tercero distinto del concedente del mismo. Es cierto que la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 5 de junio de 1997 señala, en su apartado 77, que el hecho de que la gestión de créditos se efectúe por un centro informático no impide la aplicación de la exención, pero es que esa exención a la que se refiere el Tribunal no es la del artículo 13,B,d) de la Sexta Directiva, sino la del apartado 13 del Anexo F de la misma, precepto de carácter transitorio que dejó de estar vigente el 1 de enero de 1991 y que permitía eximir del Impuesto sobre el Valor Añadido la gestión de créditos "por una persona u organismo distinto de los que hayan acordado los créditos".

Expirado el período transitorio en cuestión, la exención de los servicios de gestión de créditos sólo cabe en el marco del artículo 13,B,d),1 de la Directiva que excluye de la exención, como hemos señalado, los servicios de gestión prestados por persona distinta del concedente del crédito.

Por lo que se refiere a los servicios y operaciones relativos a títulos-valores, las Resoluciones de la Dirección General de Tributos citadas anteriormente consideran exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los siguientes servicios:

· Los relativos a emisión de títulos-valores.

· Los referentes a la amortización de los mismos.

· Los relacionados con las operaciones de canje o conversión de los referidos títulos-valores.

Por el contrario, no están exentos los servicios de depósito y gestión de títulos-valores, incluyendo los siguientes:

a) Administración de depósitos:

· Custodia.

· Agregación de hojas, cupones, estampillado y cualquier otra manipulación.

· Custodia de resguardo de títulos-valores.

b) Cobro de dividendos e intereses.

c) Cobro de primas de asistencia a Juntas.

d) Servicios de administración y gestión de la cartera de valores.

e) Servicios de asesoramiento y planificación financiera en ampliaciones de capital, emisión, amortización, canje o conversión de títulos valores.

Finalmente, no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones, sin perjuicio de la sujeción al tributo de las cesiones de títulos valores que se realicen como consecuencia de las mismas y de los servicios relativos a dichas operaciones:

· Emisión y cancelación de títulos valores propios.

· Ampliaciones de capital.

· Suscripción de títulos valores.

· Cobro de dividendos por el titular.

· Pago de dividendos e intereses por la entidad emisora de los títulos.

El Tribunal de Justicia, en relación con estas operaciones, ha especificado que no procede la exención en el caso de servicios de información financiera pero sí en lo que se refiere al comercio de títulos-valores, siempre que las operaciones efectuadas por el centro informático presenten un carácter diferenciado y sean específicas y esenciales de las operaciones exentas.

En cuanto a las operaciones relativas a transmisión de títulos-valores, ya se ha señalado que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha establecido que la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido alcanza al comercio de títulos-valores, siempre que las operaciones efectuadas por el centro informático presenten un carácter diferenciado y sean específicas y esenciales de las operaciones exentas. A ello hay que añadir la exención prevista en la letra m) del artículo 20, apartado uno, número 18º, de la Ley 37/1992 para los servicios de mediación en los de transmisión de valores. Por lo tanto, estarán exentos los servicios relativos al traspaso de valores y su tramitación, tramitación de petición de cambio o rectificación de titularidad e intermediación en cesiones temporales de Letras del Tesoro.

En lo que se refiere a las operaciones de mediación debe considerarse que la Directiva no establece exención alguna para servicios de intermediación relativos a operaciones financieras calificados como tales, sino que regula los supuestos de exención que hemos señalado incluyendo dentro de su ámbito objetivo la negociación de las operaciones exentas. El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se ha pronunciado sobre la cuestión en Sentencia de 13 de diciembre de 2001, asunto C-235/00, del contenido de esta sentencia se deduce que el Tribunal considera necesaria, para la extensión de la exención de las operaciones financieras a los servicios de negociación de las mismas, considerando que el mismo concepto es el que se utiliza en el número 3 del artículo 13.B.d) de la Directiva, la concurrencia de dos requisitos:

1º. Que el prestador del servicio de negociación o, en este caso, de intermediación, sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal.

2º. Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes, asumiendo, por tanto, una función real de negociación de las condiciones en las que se pueda llevar a cabo la operación, indicando las ocasiones en las que se pueden realizar las operaciones y, una vez existen dichas ocasiones, negociando, transaccionando o pactando sus condiciones, haciendo, pues, lo necesario para que ésta se efectúe.

6.- El Artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992 señala que como regla general la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

No obstante lo anterior, el artículo 79, apartado Cinco, de la Ley del Impuesto señala que “cuando existiendo vinculación entre las partes que intervengan en las operaciones sujetas al Impuesto, se convengan precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado, la base imponible no podrá ser inferior a la que resultaría de aplicar las reglas establecidas en los apartados tres y cuatro anteriores.

La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho.

A estos efectos, se presumirá que existe vinculación:

a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dicho Impuesto.

b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.

c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el segundo grado inclusive.”

El apartado cuatro del mismo artículo 79 señala que se considerará como base imponible, en los casos de autoconsumo de servicios, el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos.

7.- La regulación de los tipos impositivos se recoge en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.

Señala el artículo 90, apartado uno, que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

Por su parte el artículo 91 no prevé para los servicios objeto de la presente consulta la aplicación de tipos inferiores al general.

8.- De conformidad con todo lo anterior este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

La brevísima descripción de los servicios prestados por la consultante no permite examinar con precisión el contenido de los mismos, no obstante:

Los “servicios financieros” que presta la Sociedad de Capital Riesgo estarán sujetos pero exentos, por aplicación de lo previsto en el artículo 20, apartado uno, número 18º de la Ley del Impuesto, siempre que las citadas operaciones financieras se realicen en los términos señalados en lo punto 3 a 5 de esta consulta, en particular estará exenta la concesión de préstamos y la transmisión de acciones y participaciones en sociedades.

Los llamados “servicios de control y asesoramiento” estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que de acuerdo con las reglas previstas en los artículos 69 a 74 de la Ley 37/1992 puedan considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto. En este punto hay que distinguir entre los servicios de gestión relacionados con los préstamos y créditos que gozarán de exención en los términos señalados en el punto 5 de esta contestación, y los servicios de control y asesoramiento relacionados con títulos-valores que no gozarán de exención.

Tratándose de servicios sujetos y no exentos que se presten a sociedades participadas deberán tenerse en cuenta las previsiones del artículo 79 de la Ley 37/1992.

Los servicios objeto de la presente consulta sujetos y no exentos tributarán al tipo general del 16 por ciento.

9.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Jurisprudencia del TJUE que cita

C-2/95 · C-235/00 · C-281/91

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1682-03. Texto en la fuente oficial ↗