Consulta general 1510-98
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 17 de septiembre de 1998
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 8 Concepto de entrega de bienes
- Ley 37/1992 · art. 21 Exenciones en las exportaciones de bienes
- Ley 37/1992 · art. 68 Lugar de realización de las entregas de bienes
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 4, 8, 21, 68
Descripción de hechos
La Sociedad consultante realiza entregas de productos agrícolas a clientes establecidos fuera de la Comunidad Europea, actuando en unos casos como comisionista de ventas en nombre propio y por cuenta ajena, y en otros casos en nombre y por cuenta propia. Tales productos le son a su vez previamente suministrados a la Sociedad consultante por otros empresarios (productores-envasadores), que son quienes presentan por su cuenta a la Aduana el Documento Administrativo Unico (DUA) de exportación así como los cargadores de los productos con destino fuera de la Comunidad Europea tal y como queda acreditado en el documento de transporte por carretera internacionalmente admitido (CRM). De acuerdo con lo establecido en los pactos existentes entre las partes, los productos son propiedad de los productores-envasadores hasta el momento en que las mercancías llegan a su lugar de destino fuera de la Comunidad Europea, corriendo en todo caso el riesgo de los bienes durante su transporte desde España hasta dicho lugar por cuenta de los mismos.
Cuestión planteada
Sujeción y, en su caso, exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de las entregas de productos efectuadas por los productores-envasadores a la Sociedad consultante y de las efectuadas por esta última a sus clientes no establecidos en la Comunidad Europea.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas en su ámbito territorial de aplicación por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
2.- Según establece el apartado uno del artículo 8 de la citada Ley, se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales.
El número 6º del apartado dos del mismo artículo 8 dispone que también se considerarán entregas de bienes las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra.
Así pues, en la operativa comercial que se describe en el escrito de consulta existen las siguientes entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
a) entrega de productos agrícolas efectuada por el productor-envasador a la Sociedad consultante.
b) entrega de esos mismos productos agrícolas efectuada por la Sociedad consultante a su cliente establecido fuera de la Comunidad Europea.
3.- Las entregas a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español cuando las mismas se consideren efectuadas en el territorio de aplicación de dicho Impuesto, tal y como exige el citado artículo 4 de la Ley 37/1992.
El artículo 68 de la Ley 37/1992 contiene las reglas a aplicar para determinar cuando una entrega de bienes se considera realizada en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español.
En relación con los hechos expresamente planteados en el escrito de consulta hay que señalar lo previsto en el apartado uno y en el primer párrafo del número 1º del apartado dos del citado artículo 68, en los que se establece lo siguiente:
"El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(...)" 4.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 21, números 1º y 2º, de la Ley 37/1992, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
"1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él (...)." En desarrollo del citado precepto legal, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece lo siguiente:
"1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
2º. Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:
A) Entregas en régimen comercial.
Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Los establecidos en el número anterior.
b) Los bienes deberán conducirse seguidamente a la Aduana, donde se presentará el correspondiente documento aduanero de salida.
En este documento tendrá que hacerse constar, en todo caso, como indicación especial, el nombre del proveedor, su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo remitirse una copia diligenciada del documento a dicho proveedor.
Cuando la salida efectiva con destino a un territorio tercero se realizase por otro Estado miembro de la Comunidad, su justificación se efectuará en la forma prevista por la legislación aduanera.
(...) 2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas".
5.- En los casos en que, como ocurre en el supuesto de hecho planteado en el escrito de consulta, existen dos entregas sucesivas de unos mismos bienes inicialmente situados físicamente en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, y un único transporte de dichos bienes con destino a un punto situado fuera de la Comunidad Europea (casos usualmente denominados como de "exportaciones en cadena"), dependiendo de a cual de las dos entregas esté vinculado el transporte, se considerará realizada o no en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido la segunda de las entregas (puesto que, por aplicación de lo previsto en el artículo 68, apartados uno y dos, número 1º, la primera entrega se considera en todo caso realizada en dicho territorio), y podrán o no ser de aplicación a la primera o a la segunda entrega los supuestos de exención previstos en el artículo 21, números 1º y 2º, de la Ley 37/1992.
6.- En el supuesto de que el transporte estuviese vinculado a la primera entrega:
a) La segunda entrega no se consideraría realizada en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, por considerarse efectuada fuera del mismo tras haberse realizado dicho transporte, y no estaría por tanto sujeta al referido Impuesto.
b) Podrían resultar aplicables a la primera entrega los supuestos de exención previstos en el artículo 21, números 1º y 2º, de la Ley 37/1992.
En particular, sería aplicable a la primera entrega la exención prevista en el número 1º del citado artículo 21 cuando fuese el propio empresario que la efectúa el que expidiese o transportase los bienes fuera de la Comunidad Europea apareciendo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes objeto de la entrega y se cumpliesen además los restantes requisitos exigidos por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto, incluso en el caso en que el destinatario de la entrega estuviese establecido en el territorio de aplicación del Impuesto.
7.- En el supuesto de que el transporte estuviese vinculado a la segunda entrega:
a) No resultaría aplicable a la primera entrega ninguno de los supuestos de exención previstos en los números 1º y 2º del artículo 21 de la Ley 37/1992, por no estar vinculado el transporte a dicha primera entrega.
b) La segunda entrega se consideraría efectuada en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, por iniciarse en dicho territorio el transporte de los bienes para su puesta a disposición del destinatario de dicha segunda entrega, y estaría por tanto sujeta al referido Impuesto. A esta segunda entrega podrían serle aplicables los supuestos de exención previstos en los números 1º y 2º del artículo 21 de la Ley 37/1992.
8.- La vinculación del transporte a la primera o a la segunda entrega es una cuestión de hecho que podrá acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en derecho.
En particular, se considerará acreditado que el transporte está vinculado a la primera entrega en los casos en que en la documentación aduanera de exportación conste como exportador el empresario que realice dicha primera entrega y sea dicho empresario el cargador de los bienes con destino fuera de la Comunidad Europea, siendo asimismo suya la propiedad de los bienes hasta su llegada al lugar de destino fuera de la Comunidad y corriendo con el riesgo de los mismos durante el transporte, sin que a tales efectos tengan relevancia el hecho de que, en tales casos, en el Documento Administrativo Unico (DUA) en el que se formaliza la exportación y en el que consta como exportador el empresario que realiza la primera entrega, figure en la casilla "destinatario", no el destinatario de la primera entrega, sino el destinatario de la segunda entrega, dado que de la regulación relativa al DUA contenida en los Anexos 36, 37 y 38 del Reglamento (CEE) 2454/93 y en la Circular 4/1996 del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales se deriva la posibilidad de que el exportador pueda facturar la entrega a una persona distinta de la que se hace constar como destinatario en el DUA de exportación.
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley 37/1992, en los hechos que se describen en el escrito de consulta existen las dos siguientes entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido español efectuadas de manera sucesiva:
1ª) entrega de bienes efectuada por el productor-envasador a la Sociedad consultante.
2ª) entrega de bienes efectuada por la Sociedad consultante a su cliente establecido fuera de la Comunidad Europea.
2.- Según se indica en el escrito de consulta, los productores-envasadores figuran como "exportadores" en el DUA de exportación, son los cargadores de los productos con destino fuera de la Comunidad Europea tal y como queda acreditado en el documento de transporte por carretera internacionalmente admitido (CRM), y los productos son de su propiedad hasta la llegada al lugar de destino fuera de la Comunidad Europea, corriendo por cuenta de los mismos el riesgo de los bienes durante su transporte desde España hasta dicho lugar.
De ello se deriva, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, que el transporte de los bienes con destino a un lugar situado fuera de la Comunidad Europea está vinculado a la entrega de bienes efectuada por el proveedor-envasador a la Sociedad consultante y que tal transporte debe considerarse realizado por dicho proveedor-envasador, y en consecuencia:
a) La entrega realizada por el productor-envasador a la Sociedad consultante se considera efectuada en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español en aplicación de lo dispuesto en el artículo 68, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992 y, por tanto, está sujeta a dicho Impuesto.
Por aplicación de lo dispuesto en el artículo 21, número 1º, de la Ley 37/1992, dicha entrega está exenta del referido Impuesto por ser el productos-envasador que la realiza quien efectúa la expedición o transporte de los bienes fuera de la Comunidad Europea, siempre que, además, se cumplan los restantes requisitos exigidos para ello en el artículo 9.1.1º del Reglamento del Impuesto.
A efectos de lo indicado en los dos párrafos anteriores, carecen de relevancia tanto el hecho de que la Sociedad consultante, destinataria de la entrega y a quien factura el productor-envasador, tenga su sede en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, como el hecho de que en el DUA de exportación de los bienes en el que figura como exportador el productor- envasador se haga constar como "destinatario" al cliente de la Sociedad consultante establecido fuera de la Comunidad a quien esta última realiza a su vez la entrega subsiguiente de los mismos bienes.
b) La entrega de los mismos bienes efectuada por la Sociedad consultante a su cliente establecido fuera de la Comunidad Europea no se considera efectuada en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, por considerase realizada fuera del mismo tras la exportación y el transporte de los bienes fuera de la Comunidad que tienen lugar con ocasión de la entrega a que se refiere la letra a) anterior, y, por tanto, no está sujeta a dicho Impuesto.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1510-98. Texto en la fuente oficial ↗