Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1466-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 19 de julio de 2004

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 4-Uno; 21; 70-Uno-5º. RD 1624/1992 art. 9

Descripción de hechos

La consultante es una fundación que precisa la contratación de distintas empresas con sede en territorio español para la realización de diferentes actividades a ejecutar en territorio marroquí, entre las que se encuentran, el suministro e instalación de placas solares y la realización de auditorías energéticas.

Cuestión planteada

Sujeción, y exención en su caso, de los bienes suministrados y su correspondiente instalación, así como de la realización de las auditorías energéticas en territorio marroquí.En caso de contratación de un trabajador autónomo para la realización de los trabajos en territorio marroquí, régimen fiscal a efectos de IVA aplicable al mismo.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), establece que: "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen ".

De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 8 de la Ley del Impuesto, se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales.

De lo dicho se deduce que estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes realizadas en España por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales. Por tanto, la entrega de placas fotovoltaicas efectuada por un empresario o profesional estará sujeta al impuesto siempre que se efectúe en territorio de aplicación del mismo.

2.- A efectos de determinar cuando una entrega de bienes debe considerarse realizada en el territorio de aplicación del impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, y concretamente el artículo 68 de la ley del Impuesto que regula las reglas de localización de las entregas de bienes.

El mencionado artículo 68 dispone en su apartado uno, que las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Por su parte, los números 1º y 2º del apartado segundo del mismo artículo señala específicamente que también se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

“1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.(…)

2º. Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio. Esta regla sólo se aplicará cuando la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados y su coste exceda del 15 por ciento de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados.”

Dado que el escrito de consulta no precisa las características del suministro de las placas fotovoltaicas, realizaremos las siguientes precisiones:

2.1.- Si la entrega de las placas fotovoltaicas implica la inmovilización de las mismas y su instalación conlleva un coste que exceda del 15 por ciento de la contraprestación total por la entrega de las placas instaladas, éstas se entenderán localizadas en territorio de aplicación del impuesto cuando la instalación se ultime en el referido territorio, por lo que dado que ésta se lleva a cabo en Marruecos, estaríamos ante una operación no sujeta al Impuesto.

2.2.- En caso de que no cumpla los requisitos anteriores, la entrega de las placas se entenderá realizada en territorio de aplicación del impuesto cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, por que dado que el transporte se inicia en España estaríamos ante una entrega de bienes sujeta al Impuesto.

No obstante lo dicho, dichas entregas podrán estar exentas siempre que se cumpla lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley 37/1992 que regula las exenciones en exportaciones de bienes, estableciendo que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

“ 1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él. Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado (…)

5º. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.

Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:

a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a quienes actúen por cuenta de unos y otros.

b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.

La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío."

El precepto anteriormente transcrito ha sido desarrollado por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, (Boletín Oficial del Estado de 31 de diciembre), que en sus apartados 1. 1º y 5º, y 2, establece lo siguiente:

" 1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.

A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación. (…)

5º. Servicios relacionados directamente con las exportaciones.

A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:

a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, a los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos u otros y a los transitarios, consignatarios o agentes de aduanas que actúen por cuenta de aquéllos.

b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.

c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.

La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.

B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:

a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de tres meses siguiente a la fecha de la prestación del servicio.

b) La salida de los bienes se justificará con la copia del documento aduanero de salida.

También podrá acreditarse de la siguiente forma:

a') Con un documento ajustado al modelo que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda, con numeración correlativa en cada año natural, expedido y suscrito por el destinatario del servicio, quien deberá conservar copia del mismo y en el que se consignará el número del documento aduanero de salida.

b') Con la carta de porte internacional (C.M.R.), diligenciada por la Aduana, cuando se trate de transportes fuera de la Comunidad.

c) Los documentos que justifiquen la salida de los bienes deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio dentro del mes siguiente a la fecha de salida de los bienes.

C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos.

2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado uno determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas."

De lo expuesto se deduce que las entregas de bienes que se destinan a la exportación y los servicios relaciones con estas exportaciones están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando cumplan los requisitos establecidos en cada caso.

Por tanto, la entrega de placas fotovoltaicas exportadas fuera de territorio de aplicación del impuesto, en el presente caso a Marruecos, constituirá una operación sujeta y exenta del impuesto siempre que cumpla todos los requisitos a los que hemos hecho referencia, en cuyo caso, no habrá de repercutirse el impuesto. En todo caso la exención queda condicionada a la salida efectiva de dicho territorio realizada conforme a la legislación aduanera.

Igualmente estarán exentos los servicios relacionados con la exportación de las placas fotovoltaicas condicionado al cumplimiento de los requisitos citados anteriormente, en particular que se realicen con ocasión de dichas exportaciones, y a partir del momento en que los bienes se expidan con destino a la exportación.

3.- Por lo que respecta a la prestación de servicios de asistencia y auditoria energética de las placas fotovoltaicas instaladas en Marruecos, por una empresa establecida en territorio de aplicación del impuesto, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 70 de la Ley 37/1992.

El citado artículo regula las reglas especiales de localización de las prestaciones de servicios, estableciendo en su apartado uno, número 5º, que se entenderán prestados en territorio de aplicación del impuesto:

“5º. A) Los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:

a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio

B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:

(…)

d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros análogos, con excepción de los comprendidos en el número 1º de este apartado uno.

(…)".

Dado que los servicios de asistencia y auditoria energética no cumplen los requisitos establecidos anteriormente, al prestarse por un empresario o profesional establecido en territorio de aplicación del impuesto a un empresario establecido en Marruecos, dichos servicios no se entenderán localizados en territorio de aplicación del impuesto y por tanto no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- Por último señalaremos, que el hecho de que la fundación consultante contrate a un empresario o profesional autónomo establecido en España para la prestación de los referidos servicios de consultoría y asistencia técnica, no desvirtúa las reglas de localización anteriores, ya que estamos ante un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad, y por tanto si estos servicios no se localizan en territorio de aplicación del impuesto no estarán sujetos al mismo.

5.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1466-04. Texto en la fuente oficial ↗