Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1464-00

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 6 de septiembre de 2000

Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗

Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 11-Dos-15º; 68-Uno; 68-Dos-1º: 70-Uno-2º; 70-Uno-5º-d); 70-Uno-6º; 70-Uno-7º; 72-Uno-1º; 72-Dos; 78, 84-Uno-2º-a) y 90-Uno

Descripción de hechos

La Sociedad consultante se encuentra inscrita en el Registro de Exportadores 1º) Una empresa de transporte establecida en Francia traslada la mercancía de la consultante desde Hendaya hasta destino (siempre dentro de territorio francés). El transporte se inicia en España, corriendo el gasto de cuenta de la consultante. 2º) Una empresa establecida en Francia analiza en laboratorio el producto de la consultante para su adaptación a las normas francesas. 3º) Una persona física establecida en Francia actúa como comisionista en la venta de los productos y atención a los clientes de la consultante.

Cuestión planteada

Hecho imponible; sujeto pasivo; base imponible; tipo impositivo, reflejo de dichas operaciones en los modelos 330 y 390.

Contestación

1.- Las reglas sobre lugar de realización de las prestaciones de servicios se contienen en los artículos 69 (regla general) y 70 (reglas especiales) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29). No obstante, el artículo 72 de la norma citada contiene normas específicas relativas al lugar de realización de los transportes intracomunitarios de bienes.

De acuerdo con el artículo 72, apartado Dos, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), se entiende por transporte intracomunitario de bienes el transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes, asimilándose a estos transportes aquéllos cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en el territorio de un mismo Estado miembro y estén directamente relacionados con un transporte intracomunitario de bienes.

Se entiende por lugar de inicio, el lugar donde comience efectivamente el transporte de los bienes, sin tener en cuenta los trayectos efectuados para llegar al lugar en que se encuentren los bienes, y por lugar de llegada, el lugar donde se termine efectivamente el transporte de los bienes.

Los transportes de bienes entre España y Francia (Hendaya), cumplen los requisitos señalados en el citado artículo 72, apartado Dos, de la Ley 37/1992, y tendrán, por lo tanto, la consideración de transportes intracomunitarios de bienes.

El problema que se plantea en el presente caso es el de determinar si el transporte efectuado por la empresa establecida en Francia, cuyos lugares de inicio y de llegada se encuentran situados en territorio francés, puede considerarse como "transporte directamente relacionado" con un transporte intracomunitario de bienes, de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo segundo de la letra a) del apartado Dos del artículo 72 antes citado. En este punto, esta Dirección General considera que si la empresa consultante remite mercancías con destino al almacén de la empresa de transporte francesa, la cual las descarga y almacena en aquél, para luego ser expedidas a los clientes de la consultante, existe una clara fractura en el transporte, por lo que cabe afirmar la existencia de dos operaciones diferentes: un transporte intracomunitario desde España hasta las instalaciones de la empresa de transporte francesa (en Hendaya), y un transporte dentro de territorio francés efectuado por la empresa de transporte francesa, desde sus almacenes hasta las instalaciones de los clientes de la consultante, destinatarios finales de la mercancía.

En este caso, el servicio de transporte prestado por la empresa de transporte francesa, no se consideraría transporte relacionado directamente con un transporte intracomunitario, y no se entendería localizado en el territorio de aplicación del IVA español, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Uno.2º de la Ley 37/1992, sin perjuicio de la tributación que correspondiera en el Estado francés.

No obstante, si no existiera una fractura en el transporte, es decir, si las mercancías transportadas desde España a Hendaya, se descargan y seguidamente se transportan por la empresa francesa hasta el lugar de destino en Francia, entonces, el transporte realizado dentro del territorio francés (Hendaya hasta lugar de destino), se considerará vinculado directamente con el primero, siguiendo por lo tanto el mismo régimen que aquél.

En este caso, el artículo 72, en su apartado Uno, número 1º, dispone que los transportes intracomunitarios de bienes se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el transporte se inicie en dicho territorio, salvo que el destinatario comunicase al transportista un número de identificación fiscal a efectos del Impuesto del Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro.

Por consiguiente, según se desprende de las reglas contenidas en el citado artículo 72 de la Ley del Impuesto, se consideraría localizado en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y, por tanto, sujeto al mismo, el transporte realizado por la empresa establecida en Francia, el cual se encuentra directamente relacionado con el transporte intracomunitario desde España hasta Hendaya.

El artículo 84, apartado Uno, 2º, letra a), de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

En consecuencia, en el servicio de transporte de mercancías prestado por un empresario establecido en Francia para la consultante (destinatario), el cual, como hemos señalado anteriormente, se entiende realizado en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, el sujeto pasivo será la sociedad consultante.

De acuerdo con el artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación que debe satisfacer la consultante a la empresa de transporte establecida en Francia, aplicándose, según el artículo 90.Uno de la Ley, el tipo impositivo del 16%.

En relación con la declaración, en el modelo 330, de la prestación de servicios de transporte asimilados al transporte intracomunitario de bienes se efectuará de la forma siguiente: la base, tipo y cuota del Impuesto se consignarán respectivamente en las casillas, 07, 08 y 09 como IVA devengado, y en la casilla 22, la base y en la 23, la cuota soportada en concepto de IVA deducible.

Por lo que respecta a la consignación de la referida operación en el modelo 390, se efectuará de la forma siguiente: las bases y la cuota del Impuesto se incluirán en las casillas 27 y 28 (apartado 5 Base imponible y Cuota. Operaciones realizadas en régimen general) y, además, la base y la cuota se incluirán en las casillas 48 y 49 del citado modelo.

El artículo 165, apartado Uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que "en el supuesto a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º de la Ley del Impuesto, se unirá al justificante contable de cada operación un documento que contenga la liquidación del Impuesto".

El desarrollo reglamentario de los requisitos que han de reunir los documentos equivalentes a la factura que documentan el citado supuesto están regulados en el artículo 8.bis, apartado 1, del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30) que dispone que los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º de la citada Ley deberán emitir un documento equivalente a la factura, que contenga la liquidación del Impuesto y los datos previstos en el artículo 3º de dicho Real Decreto, el cual se unirá al justificante contable de cada operación. El mencionado documento tendrá los mismos efectos que la factura para el ejercicio del derecho a la deducción.

Por consiguiente, el documento equivalente que deberá emitir el consultante contendrá los datos propios de la liquidación del Impuesto (base imponible, tipo aplicable y cuota) así como el resto de datos previstos en el artículo 3º, apartado 1, del Real Decreto 2402/1985.

Los libros registro de facturas emitidas y recibidas están regulados, respectivamente, en los artículos 63 y 64 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 63, apartado 5 dispone que los documentos relativos a las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán ser anotados en este Libro Registro con la debida separación, reflejando exactamente el número, fecha, proveedor, naturaleza de la operación, base imponible, tipo impositivo y cuota. Por su parte, el artículo 64, apartado 2 dispone que en dicho libro deberán anotarse igualmente las facturas o documentos expedidos en los supuestos a que se refiere el apartado 5 del artículo anterior.

Por consiguiente, el consultante estará obligado a registrar, respectivamente, en los Libros Registro de facturas emitidas y de facturas recibidas el documento equivalente que documente la operación de transporte asimilado al transporte intracomunitario de bienes de la que es destinatario.

2.- En el escrito de consulta no se especifica si los productos objeto de análisis en laboratorio por la entidad establecida en Francia pueden considerase como muestra, es decir, como productos o artículos simplemente representativos de una categoría, tipo, grupo, clase o modelo, o si se trata de bienes o elementos corporales concretos que no respondan al concepto de muestras. Tampoco se indica en la consulta si los bienes, una vez sometidos a las pruebas correspondientes, abandonan el territorio francés ni si el destinatario (sociedad consultante) comunica a la entidad francesa un NIF/IVA atribuido por el Reino de España.

Por consiguiente, en cuanto a los servicios prestados por la sociedad establecida en Francia, consistentes en el análisis en laboratorio del producto de la consultante, hay que distinguir dos posibilidades:

a) Si dichos elementos pueden calificarse como muestras, de forma que los servicios prestados no se refieran tanto al bien concreto sobre el que se presten como al bien en cuanto representativo de una categoría de productos, la localización de dichos servicios se ajustará a lo dispuesto en el artículo 70, apartado Uno, 5º, letra d) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Dicho artículo considera prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios profesionales de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros análogos cuando el destinatario sea un empresario o profesional y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio.

b) En otro caso, si dichos análisis en laboratorio se refieren a bienes corporales que no pueden calificarse simplemente como muestras, por referirse a bienes o elementos corporales concretos sobre los que recae materialmente la prestación de los servicios, para la localización de dichas operaciones se aplicará la regla contenida en el artículo 70, apartado Uno, número 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que considera prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los trabajos realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes, cuando dichos servicios se presten materialmente en otro Estado miembro distinto al Reino de España, el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por la Administración española y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio del citado Estado miembro.

En consecuencia, si el producto objeto de los servicios de análisis en laboratorio, efectuados por la entidad francesa, tiene la consideración de muestra, dichos servicios realizados para la empresa consultante se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 70, apartado Uno, 5º, letra d) de su Ley reguladora, estando, por tanto, sujetos a dicho tributo.

En el supuesto que los citados elementos no tuvieran la consideración de muestras por tratarse de bienes corporales concretos, habrá que entender que los servicios de análisis en laboratorio, realizados materialmente en Francia, se entienden efectuados en dicho territorio, salvo en el caso de que la sociedad consultante, destinataria de los mismos, comunicase a la empresa francesa un NIF/IVA atribuido por la Administración española y los referidos elementos fueran expedidos o transportados fuera del territorio francés (artículo 70.Uno.7º de la Ley 37/1992).

Si de la aplicación de las reglas anteriores, los servicios de análisis en laboratorio resultaran sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español, sirven las consideraciones hechas en el supuesto primero de este escrito en cuanto a sujeto pasivo, base imponible, tipo de gravamen y reflejo de operaciones en los modelos correspondientes.

3.- Parece deducirse del escrito de consulta que la persona física establecida en Francia actúa en nombre y por cuenta de la consultante. Siendo esto así, el artículo 11.Dos.15º de la Ley 37/1992, considera prestaciones de servicios las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno.

Por otra parte, el artículo 70.Uno.6º de la Ley del Impuesto establece que “se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios de mediación en nombre y por cuenta de terceros, en operaciones distintas de las comprendidas en los números 1º, 5º y 8º de este apartado y en los artículos 72 y 73 de esta Ley, cuando:

a) Las mencionadas operaciones se realicen en el referido territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el destinatario del servicio de mediación hubiese comunicado al prestador del servicio un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro.

b) Las operaciones se hubiesen realizado materialmente en otro Estado miembro, pero el destinatario del servicio de mediación hubiese comunicado al prestador del mismo un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española."

En consecuencia, la localización de los servicios de comisión dependerá del lugar en dónde se entiendan realizadas las operaciones (en este caso, entregas de bienes) a que se refieren los servicios de comisión y del número de identificación a efectos del Impuesto suministrado al comisionista por el destinatario de los servicios de comisión.

En relación con las entregas de bienes, los criterios de localización correspondientes a la entrega objeto de consulta se contienen en los apartados Uno y Dos.1º del artículo 68 de la Ley del Impuesto, que establecen lo siguiente:

"Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

........ .”

De acuerdo con estos criterios, la entrega de los productos suministrados por la consultante se entiende realizada en España, que es donde se inicia la expedición o transporte de los mismos para ponerlos a disposición del adquirente.

En consecuencia con todo lo anterior, el servicio de comisión prestado por la persona física establecida en Francia, estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español porque la entrega se entiende realizada en España, que es donde se inicia la expedición o transporte del bien con destino a Francia.

Por lo tanto, sirven también en este supuesto los criterios expuestos en el apartado primero de este escrito en cuanto a sujeto pasivo, base imponible, tipo de gravamen y forma de reflejar las operaciones en los modelos.

Lo que comunico a vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1464-00. Texto en la fuente oficial ↗