Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1404-02

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 25 de septiembre de 2002

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 21-5º, 23-Uno-4º, 70-Uno-5º, 70-Dos

Descripción de hechos

Una empresa española realiza servicios de supervisión y control de calidad de mercancías transportadas en buques de distinta bandera y destino, prestando los servicios en los propios buques a destinatarios distintos de los propietarios o explotadores de los mismos.

Cuestión planteada

Sujeción de los servicios prestados y exención de los mismos, si la bandera del buque es comunitaria, no comunitaria, o si el servicio se realiza en zona franca y en el territorio de aplicación del IVA.- Sujeción y exención de los servicios si el destinatario de los mismos es residente en España, Unión Europea o no comunitario.

Contestación

1. - El artículo 21, apartado 5º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece que están exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, entre otras, las siguientes operaciones:

“5º. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.

Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:

a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a quienes actúen por cuenta de unos y otros.

b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.

La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.”

Este precepto ha sido desarrollado reglamentariamente, en el artículo 9, apartado 1, número 5º, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( Boletín Oficial del Estado del 31), que dispone que:

“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

(…)

5º. Servicios relacionados directamente con las exportaciones.

A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:

a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, a los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos u otros y a los transitarios, consignatarios o agentes de aduanas que actúen por cuenta de aquéllos.

b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.

c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.

La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.

B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:

a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de tres meses siguiente a la fecha de la prestación del servicio.

b) La salida de los bienes se justificará con la copia del documento aduanero de salida.

También podrá acreditarse de la siguiente forma:

a') Con un documento ajustado al modelo que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda, con numeración correlativa en cada año natural, expedido y suscrito por el destinatario del servicio, quien deberá conservar copia del mismo y en el que se consignará el número del documento aduanero de salida.

b') Con la carta de porte internacional (C.M.R.), diligenciada por la Aduana, cuando se trate de transportes fuera de la Comunidad.

c) Los documentos que justifiquen la salida de los bienes deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio dentro del mes siguiente a la fecha de salida de los bienes.

C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos”.

Las prestaciones de servicios, a las que se refiere la consulta, prestadas por el consultante a mercancías que van a ser objeto de exportación estarán exentas cumpliendo las condiciones en el Reglamento del Impuesto, debiéndose prestar los servicios, en particular, a las personas a las que se refiere la letra a), del apartado A), del número 5,º del artículo 9 del Reglamento del Impuesto, antes citado. Los servicios prestados por la consultante estarán exentos con independencia de la nacionalidad de la bandera del buque y que el destinatario de los servicios esté o no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto.

De no prestarse los servicios a los que se refiere la consulta de acuerdo con los requisitos establecidos en el articulo 9 del Reglamento, los servicios prestados estarán sujetos o no al Impuesto sobre el Valor Añadido en nuestro país conforme a las reglas de localización que se determinan en el siguiente punto de la contestación.

2. – El artículo 70, apartado Uno, número 5º, letra d), de la Ley del Impuesto, señala que se entienden prestados en el territorio de aplicación del Impuesto, cuando el destinatario sea un empresario o profesional y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, entre otros:

“d) Los servicios profesionales de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros análogos, excepto los comprendidos en el número 1º.”

El apartado Dos del mismo artículo, dispone:

“ Dos. No se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere el número 5º del apartado anterior cuando se presten por un empresario o profesional establecido en dicho territorio y el destinatario de los mismos esté establecido o domiciliado fuera de la Comunidad o sea un empresario o profesional establecido en otro Estado miembro.

No obstante, se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere el número 5º del apartado anterior prestados por un empresario o profesional establecido en dicho territorio, cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional y esté domiciliado en el interior de la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla.”

Por tanto, estarán sujetas y no exentas las prestaciones de servicios, objeto de consulta, cuando los destinatarios de los servicios sean empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, e igualmente, cuando el destinatario de los servicios no sea empresario o profesional y esté domiciliado en el interior de la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla. En caso contrario, las prestaciones de servicios consultadas, no se entienden realizadas en nuestro país, y no estarán, consiguientemente, sujetas al Impuesto.

La nacionalidad del buque no tiene relevancia alguna a efectos de señalar la localización y la sujeción de la prestación al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3. – El artículo 23, apartado Uno, número 4º, que regula las exenciones relativas a las zonas francas, entre otras, establece que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

“Las entregas de los bienes que se encuentren en los lugares indicados en los números 1º y 2º precedentes, mientras se mantengan en las situaciones indicadas, así como las prestaciones de servicios realizadas en dichos lugares”.

Este artículo ha sido desarrollado reglamentariamente por el artículo 11 del Reglamento del Impuesto, que establece:

“2. Las entregas de los bienes que se encuentren en las áreas o situación indicadas en el apartado 1, así como las prestaciones de servicios relativas a dichos bienes sólo estarán exentas mientras los bienes, de conformidad con la legislación aduanera, permanezcan en dichas zonas o depósitos francos o en situación de depósito temporal.

Se considerará cumplido este requisito cuando los bienes salgan de los lugares indicados para introducirse en otros de la misma naturaleza.

3. Los sujetos pasivos sólo podrán aplicar las exenciones de las operaciones relacionadas con las zonas y depósitos francos, depósitos temporales y plataformas de perforación o de explotación si el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios les entregan una declaración suscrita por ellos en la que quede justificada la recepción de los bienes y se ponga de manifiesto el destino o situación de los mismos que justifique la correspondiente exención”.

Las prestaciones de servicios realizadas a bienes que se encuentran en zona franca estarán exentas, conforme a lo establecido en el artículo 23 de la Ley del Impuesto y en el artículo 11 del Reglamento, sin que sea determinante la bandera del buque y si está o no establecido en nuestro país, en la Comunidad o fuera de ella, el destinatario del servicio.

4. - Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1404-02. Texto en la fuente oficial ↗