Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1393-97

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 25 de junio de 1997

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 4, 6, 20-uno-20 a 22-dos, 79-dos, 91-uno-1-3

Descripción de hechos

La consultante transmite mediante precio único parte de su patrimonio empresarial, en la que se incluyen terrenos rústicos, instalaciones cinegéticas, instalaciones hípicas, construcciones agrícolas, viviendas del personal de la finca y una edificación utilizada en la explotación cinegética.

Cuestión planteada

Base imponible del IVA aplicable a la transmisión. Tipo impositivo aplicable a las entregas de las viviendas del personal fijo y de la edificación utilizada en la explotación cinegética.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo que sigue, en relación con los hechos imponibles "entrega de bienes" y "prestación de servicios" de dicho tributo:

"Artículo 4.- Hecho imponible. Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto."

Por lo tanto, y de acuerdo con lo anterior, la operación a que se refiere el escrito de consulta, consistente en la transmisión de parte de los elementos que constituyen el patrimonio empresarial de la consultante, mediante subasta judicial, está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En este sentido, hay que destacar que en el propio escrito de consulta se precisa que la transmisión de referencia no lo es de la totalidad del patrimonio empresarial, lo que implica que no podrá aplicarse el supuesto de no sujeción que para estos casos prevé la Ley 37/1992 en su artículo 7,1º,a). Igualmente, hay que suponer (aunque el escrito de consulta nada dice expresamente al efecto), que tampoco es de aplicación el supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 7,1º,b) de la Ley 37/1992 para la transmisión de elementos del patrimonio empresarial acogidos al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de actividad y canje de valores definidos en el artículo 97 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (B.O.E. de 28 de diciembre). No obstante, hay que advertir que en el caso de que la transmisión o parte de la misma estuviera acogida a este régimen especial a efectos del Impuesto sobre Sociedades, dicha operación no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- El artículo 6 de la Ley 37/1992 contiene el concepto de "edificación" a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, disponiendo lo que sigue en sus apartados uno; dos, a) y tres, b):

"Artículo 6.- Concepto de edificaciones. Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.

Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:

a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.

(...)

Tres. No tendrán la consideración de edificaciones:

(...)

b) Las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas que guarden relación con la naturaleza y destino de la finca aunque el titular de la explotación, sus familiares o las personas que con él trabajen tengan en ellas su vivienda."

De este precepto se deduce que algunos de los elementos que se reflejan en la inscripción registral que acompaña al escrito de consulta (porche para maquinarias, cebadero de cerdos, graneros, terrados para ovejas, entre otros) no tienen la consideración de edificaciones, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que se trata claramente de construcciones accesorias de la explotación, que guardan relación con la naturaleza y el destino de la finca. En cambio, en relación con los dos inmuebles que son objeto de mención específica en el escrito de consulta (las viviendas del personal fijo de la finca y la edificación principal utilizada en la explotación cinegética), habrá que señalar lo siguiente:

a) Tendrán la consideración de edificios, y se les aplicará el régimen previsto en la Ley 37/1992 para las entregas de los mismos, cuando se trate de "construcciones permanentes, separadas e independientes, concebidas para ser utilizadas como viviendas o para servir al desarrollo de una actividad económica."

b) No obstante lo anterior, si dichos inmuebles tienen carácter accesorio a una explotación agrícola, de tal manera que se utilizan a efectos de la misma, no tendrán la consideración de "edificio" ni de "edificación" a efectos del tributo.

La accesoriedad o no de los inmuebles respecto de la explotación agrícola habrá de determinarse teniendo en cuenta el uso que de estos se efectúa y la conexión o no de dicho uso con el funcionamiento de la explotación. No obstante, a la vista del escrito de consulta, parece que la edificación principal utilizada en la explotación cinegética no tiene carácter accesorio de la explotación agrícola, por lo que deberá considerarse ésta como "edificio" a efectos de la Ley del tributo. Lo mismo habrá que concluir en cuanto a las viviendas de los empleados, y siempre que se destinen a esa función y no como elementos accesorios o adicionales de la explotación agrícola.

3.- El artículo 20,uno de la Ley 37/1992, en sus números 20º a 22º establece las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicables a las entregas de terrenos y edificaciones.

Dichas exenciones son renunciables, en los términos contemplados en el apartado dos del mencionado artículo 20 y en el artículo 8,1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre). Estos preceptos disponen lo que sigue:

"Artículo 20.- Exenciones en operaciones interiores.

(...)

Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales.

Los sujetos pasivos a quienes sea aplicable el régimen especial de recargo de equivalencia no pondrán renunciar a las exenciones mencionadas en este apartado en las operaciones que tengan por objeto bienes inmuebles afectos a la actividad sujeta a dicho régimen."

"Artículo 8.- Aplicación de las exenciones en determinadas operaciones inmobiliarias.

1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles."

4.- El artículo 79 de la Ley del Impuesto establece reglas especiales relativas a la determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, señalando lo que sigue en su apartado dos:

"Artículo 79.- Base imponible. Reglas especiales.

(...)

Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios cons- tituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto."

5.- El artículo 90 de la Ley 37/1992 establece que el tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es el 16 por ciento, salvo que a la operación de que se trate le resulte de aplicación alguno de los tipos reducidos del artículo 91 de la citada Ley. Este último precepto, en su apartado uno,1,7º dispone lo siguiente:

"Artículo 91.- Tipos impositivos reducidos.

Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

(...)

7º. Los edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidos los garajes y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

A efectos de esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.

No se considerarán edificios aptos para su utilización como vivienda las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, párrafo sexto, letra c) de esta Ley."

B) Resolución.

De acuerdo con lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente Resolución:

1.- Estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta de dicho tributo la transmisión de parte del patrimonio empresarial de la consultante, habida cuenta de que se ha renunciado a la exención aplicable a las entregas de inmuebles comprendidos en dicha operación. No obstante, hay que aclarar que, en el caso de que a la transmisión de referencia o parte de ella le fuera de aplicación el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores regulado en los artículos 97 y siguientes de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre), la operación citada no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido (artículo 7,1º,b) de la Ley 37/1992). A estos efectos, hay que recordar que dicho régimen se aplicará en los casos en que así lo decida el sujeto pasivo, debiendo comunicarse la opción al Ministerio de Economía y Hacienda con carácter previo a la inscripción de la correspondiente escritura (art. 110 de la Ley 43/95).

2.- La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a esta operación se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes objeto de entrega (artículo 79,dos de la Ley 37/1992).

3.- El tipo impositivo del Impuesto aplicable a las entregas de los bienes descritos en el escrito de consulta será del 16 por ciento. No obstante, por lo que se refiere a la entrega de la edificación principal utilizada en la explotación cinegética y a la entrega de las viviendas del personal fijo de la finca, será de aplicación el tipo impositivo del 7 por ciento, siempre que puedan considerarse edificios de acuerdo con el artículo 6 de la Ley 37/1992, lo que implica que tales inmuebles no pueden tener el carácter de accesorios de la explotación agrícola, en los términos contemplados en el apartado 1 de los fundamentos de derecho anteriores.

Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1393-97. Texto en la fuente oficial ↗