Consulta general 1354-01

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 27 de junio de 2001

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 102 Regla de prorrata
• Ley 37/1992 · art. 104 La prorrata general
• Ley 37/1992 · art. 106 La prorrata especial

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 102, 104 y 106

Descripción de hechos

Durante el año 2000 la entidad consultante ha percibido una subvención destinada a modernizar sus instalaciones de sacrificio de ganado y despiece de carne. Dicha subvención, que asciende al 30 por ciento de la inversión realizada, se financia en parte por el FEOGA (23 %) y en parte por el Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación (7%). Hasta un 75 por ciento de la porción financiada por el Ministerio de Agricultura es posteriormente recuperada por este con cargo a Fondos Europeos.

Cuestión planteada

Tratamiento de las subvenciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación

1.- La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece en los artículos 102, 104 y 106 un particular régimen para el caso de las subvenciones que no forman parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dichos preceptos disponen lo que sigue:

"Artículo 102.- Regla de prorrata.

(...)

Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo."

Artículo 104.- La prorrata general.

Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores no se tomarán en cuenta las subvenciones, que no integren la base imponible de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, financiadas con cargo a los Fondos Europeos del FEOGA y del IFOP, ni las percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1988, de 7 de abril, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43.

(...)."

"Artículo 106.- La prorrata especial.

Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

No obstante, en el caso de que tales operaciones se financien a través de subvenciones que, según lo previsto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, se aplicará lo dispuesto en la regla 3ª de este apartado.

2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados dos y siguientes.

La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley."

De los preceptos citados se deriva lo siguiente:

La subvención percibida para financiar la modernización de las instalaciones de sacrificio de ganado y despiece de carne, es una subvención "concedida para financiar la compra de determinados bienes o servicios", en el sentido de la última frase del párrafo segundo del artículo 104, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992. Ello implica lo siguiente:

- La parte de subvención financiada directamente con cargo al F.E.O.G.A. (23 por ciento) no tiene incidencia alguna a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: ni se incluye en el denominador de la prorrata de deducción de la consultante ni limita la deducibilidad de las cuotas soportadas por la inversión realizada para la modernización de las instalaciones.

- El resto de la subvención, que cubre el 7 por ciento de la inversión realizada, recibirá el mismo tratamiento por al parte financiada con cargo al FEOGA y siempre que resulte acreditada su financiación con cargo a este Fondo.

- Si el resto de la subvención no se financia, total o parcialmente, con cargo al F.E.O.G.A. el tratamiento procedente es el previsto en la segunda frase del párrafo segundo del artículo 104, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992. En este sentido, hay que señalar que la percepción de subvenciones de capital destinadas a financiar la compra de determinados bienes o servicios no determina, por sí misma, la aplicación de la regla de prorrata por parte del sujeto pasivo ni su importe se incluye en el denominador de la fracción relevante a efectos de la prorrata de deducción. El efecto de dichas subvenciones consiste en limitar la deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado o satisfecho correspondiente a dichos bienes o servicios adquiridos en la misma medida en que la subvención haya contribuido a la financiación del bien o servicio de que se trate.

Ello supone que:

- La parte de cuota proporcionalmente correspondiente al importe de la subvención no financiada con cargo al F.E.O.G.A (en este caso, el 7 por ciento de la cuota soportada o la parte que el Ministerio de Agricultura no recupere del FEOGA) no será deducible en absoluto.

- La parte restante de las cuotas soportadas o satisfechas por la compra del bien o servicio concreto (el 70 por ciento) será deducible en los términos contemplados en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992. Así, se aplicarán a esta parte de cuota soportada o satisfecha las reglas sobre prorrata de deducción, regularización de deducciones por bienes de inversión y demás contempladas en los artículos 92 a 114 de la Ley 37/1992.

Por lo demás, esta Dirección General no es competente para pronunciarse sobre la naturaleza, características y funcionamiento de los Fondos provenientes de la Unión Europea ni sobre la procedencia de los reembolsos de las subvenciones concedidas por los diversos Departamentos Ministeriales.

Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1354-01. Texto en la fuente oficial ↗