Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1348-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 17 de septiembre de 2003

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 78, 102, 104

Descripción de hechos

Los productores de carne de vacuno perciben las siguientes subvenciones reguladas en el Reglamento CE 1254/1999 del Consejo de 17 de mayo de 1999 por el que se establece la organización común de mercados en el sector de la carne de vacuno:- Primas especiales en beneficio de los productores de carne de vacuno.- Prima en beneficio de los productores que mantienen vacas nodrizas.- Pago por extensificación en el sector vacuno.- Prima al sacrificio de bovinos.Existe igualmente una "ayuda excepcional para vacas nodrizas" establecida en el Real Decreto 9/2001 y la Orden Ministerial de 30 de mayo de 2001 (BOE de 2 de junio de 2001).

Cuestión planteada

Tratamiento de las ayudas mencionadas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación

1.- El Reglamento (CE) N° 1254/1999 del Consejo de 17 de mayo de 1999 (Diario Oficial de las Comunidades Europeas nº L160 de 26 de junio de 1999) por el que se establece la organización común de mercados en el sector de la carne de vacuno se encuadra en el marco de la política agrícola común que tiene por objeto alcanzar los objetivos establecidos en el artículo 33 del Tratado; que, por lo que se refiere al sector de la carne de vacuno y a fin de estabilizar los mercados y garantizar un nivel de vida equitativo a la población agrícola, debe establecerse una serie de medidas relativas al mercado interno que comprendan, en particular, pagos directos a los productores de carne de vacuno.

El artículo 4 del Reglamento citado regula el régimen de las llamadas ”ayudas especiales”, así el productor que mantenga bovinos machos en su explotación podrá, previa solicitud, acogerse a una prima especial. Ésta se concederá, dentro de unos límites máximos regionales, por un máximo de 90 cabezas para cada uno de los tramos de edad contemplados en el apartado 2, por año civil y por explotación.

La prima especial se concederá como máximo una vez en la vida de cada toro a partir de la edad de 9 meses por lo menos, o dos veces en la vida de cada buey, la primera vez, al alcanzar la edad de 9 meses, la segunda vez, después de alcanzar la edad de 21 meses.

Para tener derecho a la prima especial, el productor deberá mantener para el engorde, durante un período por determinar, todo animal para el que haya cursado una solicitud, y cada animal tendrá hasta su sacrificio o exportación el pasaporte a que se refiere el artículo 6 del Reglamento (CE) nº 820/97 del Consejo, de 21 de abril de 1997.

La “Prima por vaca nodriza” se regula en el artículo 6 de la misma norma comunitaria, de conformidad con este precepto el productor que mantenga vacas nodrizas en su explotación podrá, previa solicitud, acogerse a una prima por el mantenimiento del censo de vacas nodrizas (prima por vaca nodriza). Ésta se concederá, dentro de unos límites máximos individuales, por año y por productor.

La “Prima por sacrificio” se recoge en el artículo 11 del Reglamento 1254/1999, según el cual el productor que críe bovinos en su explotación podrá, previa solicitud, acogerse a una prima por sacrificio. Ésta se concederá cuando los bovinos con derecho a prima se sacrifiquen o se exporten a un tercer país, dentro de unos límites nacionales que habrán de fijarse.

Tendrán derecho a prima por sacrificio los toros, bueyes, vacas y novillas a partir de 8 meses de edad y, los terneros de más de 1 mes y de menos de 7 meses de edad y con un peso en canal inferior a 160 kilogramos, siempre que el productor los haya tenido durante un período por determinar.

El régimen del llamado “Pago por extensificación” se contempla en el artículo 13 del reglamento comunitario citado, conforme al cual los productores que reciban la prima especial, la prima por vaca nodriza, o ambas, podrán acceder a un pago por extensificación.

El pago por extensificación será de 100 euros por prima especial y por prima por vaca nodriza concedidas, siempre y cuando, en relación con el año civil de que se trate, la carga ganadera de la explotación interesada sea inferior o igual a 1,4 UGM por hectárea.

Finalmente, la Orden de 30 de mayo de 2001 del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación (BOE de 2 de junio de 2001) por la que se establece una ayuda por vaca nodriza señala en su artículo 3 que serán beneficiarios de la ayuda a la vaca nodriza los productores que lo soliciten y mantengan un rebaño de vacas nodrizas tal y como estas se definen en la Orden citada siempre que estuvieran debidamente registradas.

2.- De conformidad con lo dispuesto en los apartados uno y dos, número 1º, del artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación en favor del empresario o profesional que las efectúa, derivada de su realización, tanto si dicha contraprestación procede del destinatario de tales operaciones como si procede de un tercero.

Por su parte, el número 3º del apartado dos del mismo artículo 78 precisa que se incluyen en el citado concepto de contraprestación y, por tanto, en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a dicho Impuesto, las subvenciones vinculadas directamente al precio de tales operaciones.

Según establece el segundo párrafo de dicho número 3º, se considerarán subvenciones vinculadas directamente al precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados, cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

3.- Lo previsto en relación con las subvenciones en el anteriormente citado artículo 78 de la Ley 37/1992 constituye la transposición al derecho interno español de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1997, relativa a la armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece que la base imponible de dicho Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a tales operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario del servicio o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de dichas operaciones.

La Comisión Europea, en el informe emitido con fecha 14 de febrero de 1997 por la entonces Dirección General XXI de Aduana y Fiscalidad Indirecta a petición de esta Dirección General de Tributos, estima que, a efectos de lo previsto en el artículo 11.1.a) de la Directiva 77/388/CEE, una subvención debe considerarse directamente vinculada al precio de una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que la subvención constituya la remuneración de tales operaciones o una parte de tal remuneración.

b) Que la subvención se pague a quien realiza la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.

c) Que la subvención sea pagada por un tercero.

En la sentencia de 22 de noviembre de 2001 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, dictada en el asunto C-184/00 entre la Office des produits Wallons ASBL y el Estado belga, se recogen las siguientes consideraciones referentes a las subvenciones directamente vinculadas al precio:

Primera: Según indica el apartado 7 de la sentencia al establecer los términos del litigio suscitado, se considera que " (…) una subvención forma parte de la base imponible si esta directamente vinculada al precio, lo que sucede cuando se abona al productor, al proveedor o al prestador del servicio, la paga un tercero y constituye la contraprestación o un elemento de la contraprestación de una entrega de bienes o de un servicio."

Segundo: El apartado 12 de la sentencia recoge el primero de los requisitos exigibles para estimar que una subvención esta sujeta al IVA, "(…) el simple hecho de que una subvención pueda influir en el precio de los bienes entregados o de los servicios prestados por el organismo subvencionado no basta para que dicha subvención este sujeta al IVA. Para que una subvención esté directamente vinculada al precio de una operación, en el sentido del artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva, es necesario además, como observó acertadamente la Comisión, que se abone al organismo subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto. "

El apartado 13 de la sentencia, por su parte, establece la necesidad de un segundo requisito para que las subvenciones queden sujetas al IVA, el momento en que debe quedar determinado el importe de la subvención, "para comprobar si la subvención constituye tal contraprestación, es necesario poner de relieve que los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio deben quedar determinados a más tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible (…) el compromiso de pagar la subvención adquirido por el organismo que la concede tiene como corolario el derecho de beneficiario a percibirla cuando realiza una operación sujeta (…) sin embargo, no es necesario que esté determinado el precio del bien o del servicio o una parte del precio. Basta con que sea determinable."

El apartado 14 de la sentencia matiza el apartado anterior señalando que " (…) es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido por éstos. El órgano jurisdiccional deberá examinar si, objetivamente, el hecho de que se abone una subvención al vendedor o al prestador le permite vender el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que tendría que exigir si no existiese la subvención."

Tercero: El apartado 17 de la sentencia concluye que " para comprobar si la contraprestación que representa la subvención es determinable, el órgano jurisdiccional remitente puede comparar el precio al que se venden los bienes en cuestión con su precio de coste normal o bien investigar si el importe de la subvención disminuyó cuando no se produjeron dichos bienes. Si los elementos examinados son significativos, procederá concluir que la parte de subvención afectada a la producción y venta del bien constituye una "subvención directamente vinculada al precio". A este respecto, no es necesario que el importe de la subvención corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que entrega sino que basta con que la relación entre dicha disminución del precio y la subvención que pueda tener carácter global, sea significativa."

4.- El número 3º, del apartado dos, del artículo 78 de la Ley 37/1992 ha sido objeto de una reciente modificación efectuada por el apartado dos del artículo 5 de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social (Boletín Oficial del Estado del 30).

Dicha modificación ha tenido como consecuencia práctica la supresión, con efectos desde el 1 de enero de 2001, de un tercer párrafo de dicho número que estuvo vigente entre el 1 de enero de 1998 y el 31 de diciembre de 2000, en virtud del cual se excluían “del concepto de contraprestación las subvenciones comunitarias financiadas a cargo del FEOGA y, en concreto, las previstas en el Reglamento (CE) 603/95, de 21 de febrero, por el que se establece la organización común del mercado de los forrajes desecados”.

Así pues, las subvenciones financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA) que estén directamente vinculadas al precio de entregas de bienes o prestaciones de servicios en las que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava dichas operaciones se produzca a partir del 1 de enero de 2001, deberán integrarse en la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a tales operaciones.

5.- Por otra parte, el artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Asimismo se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo.

El artículo 104 de la Ley 37/1992 establece la fórmula para el cálculo del porcentaje de prorrata, señalando en su apartado dos, número 1º, las reglas para la determinación del numerador de dicho porcentaje y en el número 2º las reglas para la determinación del denominador. A su vez, el apartado tres del precitado artículo 104 señala una serie de partidas que no han de computarse en ninguno de los términos del porcentaje de prorrata.

El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado uno del artículo 104 se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este número 2º, no se tomarán en cuenta las siguientes subvenciones que no integren la base imponible del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de esta Ley:

a) Las percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1982, de 7 de abril, cuando cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43.

b) Las financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA).

c) Las financiadas con cargo al Instrumento Financiero de Orientación de la Pesca (IFOP).

d) Las concedidas con la finalidad de financiar gastos de realización de actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica. A estos efectos, se considerarán como tales actividades y gastos de realización de las mismas los definidos en el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

De conformidad con estos preceptos, si las subvenciones percibidas no están vinculadas al precio y se trata de subvenciones corrientes que se destinan a financiar sus actividades empresariales o profesionales del consultante, considerando que dichas subvenciones no son subvenciones de capital deberán incluirse en el denominador de su prorrata de deducción en el ejercicio en que se perciban efectivamente.

En el caso de las subvenciones de capital, considerando como tales a las subvenciones que tienen como finalidad la financiación del inmovilizado o capital fijo del empresario o profesional, ha de determinarse si la concesión de la misma está condicionada a la realización de inversiones concretas cuyo importe haya de justificarse ante quien concede la subvención o no es así. En el primer caso, cabe entender que nos encontramos ante subvenciones de capital destinadas a financiar determinados bienes y servicios, por lo que, si la adquisición de los mismos está sujeta y no exenta del Impuesto, el efecto de su percepción será la limitación directa del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en dicha adquisición. En el segundo caso, si la concesión de la subvención no está condicionada a ninguna inversión concreta a realizar, entonces la misma se incluirá en el denominador del porcentaje de prorrata en los términos señalados, aunque si se trata de una subvención de capital se podrá optar por computarla por quintas partes en el año de su percepción y en los 4 siguientes.

6.- La cuestión a dilucidar en el supuesto de hecho planteado en el escrito de consulta es si, en virtud de lo dispuesto en el texto del artículo 78 de la Ley 37/1992 vigente desde 1 de enero de 2001, los importes de las ayudas que perciben los productores de carne de vacuno al amparo de lo dispuesto en el Reglamento (CE) nº 1254/99 del Consejo, de 17 de mayo de 1999 por el que se establece la organización común de mercados en el sector de la carne de vacuno, deben incluirse en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de bienes, en concreto, por ser dichas ayudas subvenciones directamente vinculadas al precio de tales entregas o bien hay que concluir que las ayudas percibidas son de naturaleza diferente y merecedoras de un tratamiento distinto.

De las distintas subvenciones recogidas en el Reglamento comunitario citado, primas especiales, prima por vacas nodrizas, pago por extensificación, prima al sacrificio de bovinos, descritas en el punto 1, sólo esta última, “prima al sacrificio de bovinos” puede calificarse de subvención directamente vinculada al precio de las entregas de bovinos, se cumplen en este supuesto los dos requisitos exigidos por la sentencia de 22 de noviembre de 2001 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas recogidos en el punto 3, “se abona al productor cuando realiza específicamente una entrega de bienes” y que “los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio quedan determinados a más tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible”.

De conformidad con lo anterior, las subvenciones percibidas por el concepto “prima al sacrifico de bovinos” deberán integrarse en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de bovinos que efectúen, dado que, a efectos de dicho Impuesto, son subvenciones directamente vinculadas con el precio de dichas entregas, tal y como estas se definen por la normativa española recogida en el artículo 78, apartado dos, número 3º, de la Ley 37/1992, y a la luz de la interpretación efectuada por la sentencia de 22 de noviembre de 2001.

Las subvenciones previstas en el reglamento comunitario por los conceptos “primas especiales”, “prima por vacas nodrizas”, “pago por extensificación” no pueden calificarse de vinculadas al precio dado que no se abonan al productor cuando realiza una entrega de bienes, su naturaleza es la de subvenciones corrientes que se destinan a financiar la actividad empresariales, por ello, considerando que dichas subvenciones no son subvenciones de capital, deberán incluirse en el denominador de su prorrata de deducción en el ejercicio en que se perciban efectivamente, tal como preceptúa el artículo 104 de la Ley 37/1992, no obstante lo anterior, no se incluirán en el denominador de la prorrata, ni minorarán por ello el derecho a deducir, las subvenciones corrientes percibidas por los productores de vacuno en la medida que están financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA).

Finalmente, la subvención por vaca nodriza que contempla la Orden Ministerial de 30 de mayo de 2001 tampoco puede calificarse de vinculadas al precio dado que no se abona al productor cuando realiza una entrega de bienes, su naturaleza es la de subvención corriente destinada a financiar la actividad empresarial, por ello, considerando que dichas subvenciones no son subvenciones de capital y en el supuesto de que su financiación no proceda de fondos del FEOGA, deberá incluirse en el denominador de la prorrata de deducción en el ejercicio en que se perciban efectivamente, tal como preceptúa el artículo 104 de la Ley 37/1992.

7.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Jurisprudencia del TJUE que cita

C-184/00

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1348-03. Texto en la fuente oficial ↗