Consulta general 1253-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 9 de julio de 1998

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 78.Uno · Dos.3º Base imponible. Regla general
• Ley 37/1992 · art. 102 Regla de prorrata
• Ley 37/1992 · art. 104 La prorrata general
• Ley 37/1992 · art. 106 La prorrata especial

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 78-uno, 78-dos-3, 102, 104, 106

Descripción de hechos

La consultante ha resultado adjudicataria de concursos convocados por Ayuntamientos para la organización de espectáculos públicos, normalmente con motivo de la celebración de fiestas populares. Entre las condiciones de adjudicación, suele establecerse el precio de venta de las localidades, que normalmente no cubre el coste de la consultante, concediendo los Ayuntamientos una subvención a la consultante por la diferencia.

Cuestión planteada

Tratamiento de la subvención a efectos del IVA.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.- El artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo que sigue, en sus apartados uno y dos,3º:

"Artículo 78.- Base imponible. Regla general Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

(...) 3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los ser- vicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

Se excluyen del concepto de contraprestación las subvenciones comunitarias financiadas a cargo del FEOGA y, en concreto, las previstas en el Reglamento (CE) 603/95, de 21 de febrero, por el que se establece la organización común de mercados en el sector de los forrajes desecados." La Resolución no vinculante de 10 de abril de 1986 de este Centro Directivo, ha señalado que "las subvenciones fijadas en función del déficit de explotación previsto, que no se establezcan en función del número de unidades entregadas o del volumen de servicios prestados, no deben integrarse en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido". Esta doctrina debe aplicarse al supuesto de hecho planteado en la consulta.

2.- El artículo 102 de la Ley 37/1992 establece lo que sigue en su apartado uno:

"Artículo 102.- Regla de prorrata.

Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo." La redacción del artículo 102,uno de la Ley 37/1992 anteriormente reproducida ha sido introducida por la Ley 66/1997, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social y sólo es aplicable, de acuerdo con la Disposición Transitoria vigésima segunda de la Ley 66/1997, a las subvenciones "que se acuerden a partir del día 1 de enero de 1998".

Por su parte, el artículo 104, apartados uno y dos de la Ley 37/1992, establece lo que sigue, en su redacción dada por la Ley 66/1997:

"Artículo 104.- La prorrata general.

Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores no se tomarán en cuenta las subvenciones, que no integren la base imponible de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, financiadas con cargo al FEOGA, ni las percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1988, de 7 de abril, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43.

En las operaciones de cesión de divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, exentas del Impuesto, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos medios de pago, incrementado, en su caso, en el de las comisiones percibidas y minorado en el precio de adquisición de las mismas o, si éste no pudiera determinarse, en el precio de otras divisas, billetes o monedas de la misma naturaleza adquiridas en igual fecha.

En las operaciones de cesión de pagarés y valores no integrados en la cartera de las entidades financieras, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos efectos incrementado, en su caso, en el de los intereses y comisiones exigibles y minorado en el precio de adquisición de los mismos.

Tratándose de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plusvalías obtenidas.

La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior." Como se observa, con la nueva redacción de la Ley 37/1992, la percepción por los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido de subvenciones que no forman parte de la base imponible de dicho tributo determina, con carácter general, y salvo excepciones señaladas en la normativa antes citada y que no parecen aplicables al supuesto planteado, la aplicación de la regla de prorrata y la inclusión del importe de la subvención en el denominador de la fracción relevante a estos efectos. Para el caso de que fuera de aplicación la regla de prorrata especial, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 37/1992, que establece lo que sigue:

"Artículo 106.- La prorrata especial.

Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

No obstante, en el caso de que tales operaciones se financien a través de subvenciones que, según lo previsto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, se aplicará lo dispuesto en la regla 3ª de este apartado.

2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados dos y siguientes.

La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.

Dos. En ningún caso podrán ser objeto de deducción las cuotas no deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley." B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- Las subvenciones percibidas por la consultante determinan la aplicación por esta de la regla de prorrata para concretar el importe de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido por ella soportadas o satifechas que tienen la consideración de deducibles, incluyendo en el denominador de la fracción correspondiente las subvenciones citadas. A estos efectos, hay que señalar que del escrito de consulta se desprende con claridad que tales las subvenciones no financian la realización por la consultante de operaciones no sujetas o exentas que generen el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado.

2.- Lo anterior sólo es aplicable a las subvenciones que se hayan acordado a partir del 1 de enero de 1998.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1253-98. Texto en la fuente oficial ↗