Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1200-02

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 5 de septiembre de 2002

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 78-uno, 79-dos, 88 y 91-uno-1-4º

Descripción de hechos

La entidad consultante es una Junta de Compensación y Entidad de Conservación, efectuando prestaciones que tienen como destinatarios a sus miembros. Dichas prestaciones comprenden tanto ejecuciones de obra para la urbanización de terrenos como la conservación, reparación, limpieza y vigilancia de las obras. Entre dichas prestaciones se incluye asimismo el suministro de agua, que previamente una Mancomunidad de Aguas proporciona y cobra a la entidad. Esta a su vez la cobra a sus miembros de acuerdo con los consumos que éstos efectúan.

Cuestión planteada

Repercusión del impuesto a los miembros de la entidad consultante, devengo y facturación de las operaciones. Tratamiento de los impagados.

Contestación

1.- De los términos del escrito presentado por la consultante, se deduce que los servicios que se prestan por la misma son servicios prestados a título oneroso, cuya contraprestación se hace efectiva por los miembros de la misma.

La entidad consultante tiene, en tanto que Entidad Urbanística de Conservación, la condición de empresario o profesional, ya que ordena medios por cuenta propia y bajo su responsabilidad, para la realización de las operaciones que le son propias.

En relación con las Junta de Compensación que actúan como fiduciarias de sus miembros, es asimismo doctrina reiterada de esta Dirección General la consideración de las mismas como empresarios o profesionales, por cuanto intermedian en nombre propio en la ejecución de las obras de urbanización a desarrollar sobre los terrenos incluidos en su área de ejecución.

En consecuencia, dichos servicios están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), debiendo repercutirse el mismo con ocasión de las cuotas percibidas por la Entidad.

No resulta aplicable el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7, número 7º, de la Ley 37/1992, ya que el mismo se refiere a operaciones realizadas a título gratuito para las cuales no ha habido deducción previa, mientras que las operaciones que realiza la consultante se efectúan a título oneroso.

Tampoco es aplicable la no sujeción prevista en el artículo 7, número 10º, de la Ley 37/1992, ya que este precepto se refiere a los servicios que se prestan a título gratuito y con carácter obligatorio para el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos, mientras que los servicios objetos de consulta se prestan a título oneroso, al igual que se ha argumentado en el párrafo anterior.

2.- De acuerdo con el artículo 78.Uno de la citada Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas.

Para la determinación del destinatario de los servicios prestados por las Entidades de colaboración, debe señalarse que la doctrina de esta Dirección General, recogida, entre otras, en la Resolución de 23 de diciembre de 1986, y en numerosas contestaciones a consultas posteriores señala que, a tales efectos, se debe considerar que el destinatario de una entrega de bienes o de una prestación de servicios sujeta al Impuesto es aquél que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el empresario o profesional que realiza la operación es deudor y de la que las citadas entregas o servicios constituyen la prestación.

Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (una cosa o un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.

Se añade, finalmente, que, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación.

Considerando que son los propietarios de las operaciones que se efectúan por la entidad consultante quienes tienen la condición de destinatarios de las mismas, son éstos quienes deberán consignarse como tales en las facturas que la entidad consultante deberá emitir para documentarlas.

En dichas facturas deberá repercutirse el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre el total de los importes a cobrar a los miembros de la consultante, tanto por la parte correspondiente a las obras de urbanización como por la parte correspondiente a la conservación, mantenimiento o vigilancia de las mismas, ya que la entidad consultante tiene, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de empresario o profesional en relación con todas ellas.

Si entre dichas operaciones de incluye el suministro de agua, éste deberá ser igualmente facturado a los destinatarios del mismo, ello en los mismos términos que el resto de operaciones que la consultante efectúa para sus miembros.

3.-De acuerdo con el artículo 91.Uno.1.4º de la Ley 37/1992, se aplica el tipo impositivo del 7 por ciento a las entregas de agua aptas para la alimentación humana o animal o para el riego, incluso en estado sólido.

El artículo 79.Dos de la misma Ley establece que cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de Mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto, lo cual no parece ser el supuesto que se consulta en relación con el suministro de agua.

Por consiguiente, y para el caso de que la entidad consultando no especifique por separado el importe correspondiente al suministro de agua en el total cobrado a sus miembros, este importe deberá determinarse en proporción a su valor mercado.

4.- El artículo 80 de la Ley 37/1992 regula la modificación de la base imponible del citado tributo.

Dicho precepto prevé tres causas que habilitan dicha modificación: la resolución del contrato, la admisión a trámite de una suspensión de pagos o el auto judicial de declaración de quiebra del destinatario de las operaciones y, finalmente, el impago de las cuotas repercutidas que determine que los créditos correspondientes a las mismas sean total o parcialmente incobrables.

Las prestaciones que se detallan en el escrito de consulta constituyen, en la parte correspondiente a los servicios de vigilancia o mantenimiento y de suministro de agua, operaciones de suministro o de tracto sucesivo, en las cuales el Impuesto se devenga según resulta exigible la parte de precio que comprenda cada percepción, ello conforme al artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992. En estos términos, las prestaciones correspondientes a pagos exigibles correspondientes a estas operaciones no satisfechos podrán dar lugar a la modificación de la base imponible del Impuesto, pero aquellas otras que correspondan a pagos que no han llegado a ser exigibles, sencillamente se tendrán por no efectuadas.

En lo que respecta a las ejecuciones de obra de urbanización, no cabe considerar que se trate de operaciones de tracto sucesivo, por lo que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las mismas se producirá conforme a las reglas generales aplicables a esta cuestión.

Concretamente, el artículo 75 de la Ley 37/1992 establece que se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.

2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.

Debe tenerse en cuenta asimismo que, de acuerdo con el apartado dos del mismo artículo 75, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

A la modificación de la base imponible por impago del destinatario se refiere el citado artículo 80 de la Ley 37/1992 en su apartado cuatro, según el cual a estos efectos un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

1º. Que hayan transcurrido dos años desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

2º. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este Impuesto.

3º. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor.

La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de dos años a que se refiere el número 1º del párrafo anterior y comunicarse a la Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.

Lo dispuesto en este apartado sólo será aplicable cuando el destinatario de las operaciones actúe en la condición de empresario o profesional.

Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación.

Cumplidos los requisitos establecidos en el precepto transcrito podrá rectificarse la base imponible en la cuantía de las cantidades correspondientes a operaciones para las que el Impuesto sobre el Valor Añadido ha llegado a devengarse y las contraprestaciones son no satisfechas, aunque únicamente en relación con las cuotas impagadas por los miembros de la consultante que actúen en la condición de empresarios o profesionales.

El procedimiento para la modificación de la base imponible es el previsto en el artículo 89, apartado cinco de la Ley y afectará a las cantidades no satisfechas.

Según el referido precepto, cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

No obstante, en cuanto a la consideración del ingreso de las cuotas del Impuesto cuya repercusión se rectifica como "ingresos indebidos", a efectos de la aplicación del procedimiento de "devolución de ingresos indebidos", debe indicarse que el artículo 155 de la Ley General Tributaria establece que "los sujetos pasivos o responsables y sus herederos o causahabientes tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias", añadiendo el precepto que "por vía reglamentaria se regulará el procedimiento que debe seguirse, según los distintos casos de ingresos indebidos, para el reconocimiento del derecho a la devolución y la forma de su realización".

El Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, regula el "procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria", deduciéndose del conjunto de esta disposición que tal procedimiento no resulta de aplicación a la devolución de ingresos que no cabe calificar de "indebidos", por haber sido efectuados sin incurrir en error, duplicidad u otra circunstancia que pudiera haber justificado legalmente la no realización del ingreso en el momento en que éste se produjo. Por tanto, no cabe calificar como "indebido" el ingreso de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correctamente devengadas por la realización de una operación sujeta a dicho tributo, aunque posteriormente se proceda a la modificación a la baja de la base imponible como consecuencia del impago por parte del destinatario de las operaciones, en los términos que se han expuesto anteriormente.

El procedimiento de recuperación de tales cuotas será, por tanto, el señalado en el referido artículo 89, apartado cinco, tercer párrafo, letra b) de la Ley reguladora del tributo, es decir, la regularización de la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación. Debe señalarse que esta rectificación habrá de realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de dos años siguientes al devengo del Impuesto, tal y como establece el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992. En estos términos, y supuesto que la consultante presenta sus declaración-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido con periodicidad trimestral, las bases imponibles correspondientes a operaciones cuyas cuotas se hayan devengado en el primer trimestre de 1998 podrán modificarse en la declaración-liquidación a presentar por el primer trimestre del año 2000, pero no en las posteriores, pues se incumpliría el plazo de tres meses que establece la Ley 37/1992. Las bases imponibles correspondientes a operaciones cuyas cuotas se devengaron en el segundo trimestre de 1998 se modificarán únicamente en la declaración-liquidación a presentar por el segundo trimestre del año 2000 y así sucesivamente.

Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1200-02. Texto en la fuente oficial ↗