Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1176-01

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 15 de junio de 2001

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 11, 78, 88, 90 y 141 a 146

Descripción de hechos

Agencia de viajes minorista que tiene su sede en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido Español y que realiza las siguientes operaciones: a) Intermedia en nombre y por cuenta de agencias mayoristas establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, en las ventas a terceros que efectúan dichas agencias mayoristas de "viajes" (servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos) organizados por estas últimas. A las ventas a terceros efectuadas por las agencias mayoristas de los "viajes" organizados por las mismas les resulta aplicable el régimen especial de las agencias de viajes. b) Vende en nombre propio a terceros servicios de hotel, o servicios de transporte de viajeros por vía aérea, que son materialmente prestados al tercero por, respectivamente, empresas hoteleras y compañías aéreas.

Cuestión planteada

Aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido a las referidas operaciones.

Contestación

A) Intermediación efectuada por la agencia minorista en nombre y por cuenta de agencias mayoristas establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, en las ventas a terceros que efectúan dichas agencias mayoristas de “viajes” (servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos) organizados por estas últimas. A las ventas a terceros efectuadas por las agencias mayoristas de los “viajes” organizados por las mismas les resulta aplicable el régimen especial de las agencias de viajes.

1.- En virtud de lo dispuesto en los artículos 4 y 11.dos.15º, primer inciso, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetos a dicho Impuesto los referidos servicios de mediación en nombre y por cuenta de las agencias mayoristas que la agencia minorista presta a aquéllas.

Según lo previsto en el artículo 141.uno.1º de la citada Ley, el régimen especial de las agencias de viajes no resulta aplicable a los citados servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena prestados por la agencia minorista a las agencias mayoristas, ya que la agencia minorista no actúa en tales casos en nombre propio frente a los adquirentes de los “viajes” tal y como exige el citado precepto para que resulte aplicable dicho régimen especial.

En consecuencia, la agencia minorista deberá tributar por los referidos servicios de mediación por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- No resulta aplicable a los citados servicios de mediación ninguno de los supuestos de exención previstos en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los mencionados servicios de mediación efectuados por la agencia minorista en favor de las agencias mayoristas será el importe total de la contraprestación de tales servicios (ordinariamente, el importe de las comisiones acordadas entre dichas agencias).

4.- Según establece el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido a los referidos servicios de mediación prestados por la agencia minorista a las agencias mayoristas es el general del 16 por ciento.

5.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, la agencia minorista, como sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava las citadas prestaciones de servicios de mediación, debe repercutir íntegramente el importe de dicho Impuesto sobre las agencias mayoristas destinatarias de tales servicios, quedando estas últimas obligadas a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo previsto en la normativa reguladora del Impuesto.

Según dispone dicho precepto, la repercusión del Impuesto deberá efectuarse en estos casos mediante factura expedida por la agencia minorista a la agencia mayorista, en la que la cuota del Impuesto objeto de repercusión se consignará separadamente de la base imponible, indicándose el tipo impositivo aplicado y los demás requisitos establecidos reglamentariamente.

El Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 29), regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.

Según establece el artículo 3 del citado Real Decreto, en la referida factura que debe expedir la agencia minorista deberán constar, al menos, los siguientes datos:

Número de factura y, en su caso, serie.

Denominación social, número de identificación fiscal y domicilio, tanto de la agencia minorista expedidora de la factura como de la agencia mayorista destinataria de la misma.

Descripción de la operación (servicio de mediación en nombre y por cuenta de la mayorista prestado a esta última por la minorista, relativo a la venta del “viaje” que la mayorista hace al tercero), base imponible (ordinariamente, el importe de la comisión) y tipo de gravamen (16 por ciento) del Impuesto sobre el Valor Añadido, y la cuota de dicho Impuesto que es objeto de repercusión (el importe resultante de aplicar a la citada base imponible el referido tipo de gravamen).

Lugar y fecha de emisión de la factura.

6.- La normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido no establece la obligación de expedir documento alguno por parte de la agencia minorista al tercero que adquiere el “viaje” a la agencia mayorista, dado que, en el supuesto de hecho que estamos contemplando, dicho tercero no es destinatario de servicio alguno sujeto al referido Impuesto que le sea prestado por la agencia minorista, sino que, como se ha señalado anteriormente, la destinataria del servicio de mediación en nombre y por cuenta ajena que presta la agencia minorista es la agencia mayorista.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de los deberes que pudieran resultar exigibles a la agencia minorista respecto del tercero adquirente del “viaje” en virtud de la normativa reguladora de su actividad o de la defensa de los consumidores y usuarios.

7.- La parte del importe del precio del “viaje” que la agencia mayorista vende al tercero adquirente del mismo, que la agencia minorista que actúa en nombre y por cuenta de la mayorista no percibe de dicho tercero en virtud de los pactos que ha establecido con este último, pero que la minorista satisface a la mayorista, no tiene la consideración de descuento en la contraprestación de ninguna de las dos operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido existentes en el supuesto de hecho que estamos contemplando. En efecto, dicha cantidad no constituye descuento en la contraprestación del servicio de mediación que la agencia minorista presta a la mayorista, puesto que el importe de la comisión pactada por ambas agencias y que percibe la minorista de la mayorista no se ve reducido en tal cantidad. De igual manera, la agencia mayorista percibe el importe integro del precio de venta del “viaje” que vende al tercero, sin que dicho precio se vea reducido en la referida cantidad.

En consecuencia, la mencionada cantidad no podrá minorar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las citadas operaciones sujetas al mismo.

8.- En lo que se refiere a las cuestiones que se plantean en el escrito de consulta relativas a la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las ventas de los “viajes” (servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos) que efectúa la agencia mayorista al tercero, ventas a las que les resulta aplicable el régimen especial de las agencias de viajes, cabe señalar lo siguiente:

a) Las prestaciones efectuadas por las citadas agencias mayoristas respecto de cada viajero (transporte, alojamiento, manutención, y otras) para la realización del “viaje”, tendrán la consideración de prestación de servicios única que, en virtud de lo establecido en el artículo 144 de la Ley 37/1992, se entenderá realizada en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, pues es en dicho territorio donde está situado el establecimiento de dichas agencias mayoristas, y estará por tanto sujeta a dicho Impuesto.

b) La base imponible de dichas operaciones que tributan por el régimen especial de las agencias de viajes (prestaciones de servicios únicas) será el margen bruto de las citadas agencias mayoristas correspondiente a tales operaciones.

A estos efectos, se considera margen bruto de la agencia mayorista la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente por el “viaje”, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación en régimen especial, y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia mayorista para su utilización en la realización del “viaje” y redunden directamente en beneficio del viajero.

c) Cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios comprendidas en el servicio único sometido al régimen especial se realicen total o parcialmente fuera de la Comunidad Europea, estará exenta del Impuesto la parte de dicho servicio único que se corresponda con las entregas de bienes o prestaciones de servicios integrantes del mismo que, adquiridas por las agencias mayoristas en beneficio del viajero y utilizados para realizar el “viaje”, sean efectuadas a las agencias mayoristas fuera de la Comunidad Europea.

d) El tipo impositivo aplicable en el Impuestos sobre el Valor Añadido a las referidas operaciones en régimen especial efectuadas por las agencias mayoristas que estén sujetas y no exentas es el tipo general del 16 por ciento. Dicho tipo se aplicará sobre la base imponible de la operación en régimen especial, es decir, sobre el margen bruto de la agencia mayorista.

e) De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, la agencia mayorista está obligada a repercutir al tercero adquirente del viaje frente al que actúa en nombre propio la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava, según las normas del régimen especial de las agencias de viajes, la operación que la misma realiza en su favor, cuota que es el importe resultante de aplicar el tipo general del Impuesto a la base imponible del Impuesto (margen bruto de la agencia mayorista) correspondiente a la operación en régimen especial.

Dicha repercusión deberá realizarla la agencia mayorista mediante la expedición al tercero adquirente del “viaje” de la correspondiente factura ajustada a lo dispuesto en el citado Real Decreto 2402/1985, si bien, dado que a la referida operación que realiza la agencia mayorista le es aplicable el régimen especial de las agencias de viajes, resulta aplicable también en relación con tal repercusión y facturación lo previsto en el artículo 142 de la Ley 37/1992 para tales casos. En particular, y en virtud de lo previsto en el primer párrafo de dicho artículo 142, la agencia mayorista no estará obligada a consignar separadamente en la factura la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación en régimen especial que realiza, y que repercute al tercero adquirente del “viaje”, debiendo en tal caso entenderse comprendido en el precio de la operación.

B) Ventas efectuadas en nombre propio a terceros por la agencia minorista, de servicios de hotel, y de servicios de transporte de viajeros por vía aérea, que son materialmente prestados a dichos terceros por, respectivamente, empresas hoteleras y compañías aéreas.

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 141 de la Ley 37/1992, la agencia de viajes minorista estará obligada a aplicar el régimen especial de las agencias de viajes a las referidas ventas de “viajes” (servicio de hospedaje o servicio de transporte de viajeros), dado que dicha agencia actúa en nombre propio frente al adquirente del “viaje” y el servicio que redunda directamente en beneficio del viajero utilizado por la agencia para la realización del “viaje” (el servicio de hospedaje o el servicio de transporte) le habría sido prestado a dicha agencia por otro empresario (el hotel o la compañía de transporte).

2.- La venta realizada por la agencia minorista de cada “viaje” al que resulta aplicable el régimen especial de las agencias de viajes tiene la consideración de prestación de servicios única a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (artículo 144 de la Ley 37/1992), con una naturaleza propia y diferente de la de los distintos bienes y servicios que lo integren, incluso en el caso en que, como ocurre en el supuesto de hecho planteado en el escrito de consulta, estuviese integrado por un único servicio (el servicio de hospedaje o el servicio de transporte).

3.- Dicha prestación de servicios única (“viaje”) se considera efectuada en su totalidad en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español por tener la agencia minorista la sede de su actividad en dicho territorio, y está por tanto sujeta a dicho Impuesto (artículos 144 y 4 de la Ley 37/1992).

4.- La operación en régimen especial (venta del “viaje” al adquirente del mismo) efectuada por la agencia minorista estaría exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en los casos en que el hotel mediante el que se presta el servicio de hospedaje a la agencia minorista se encuentre situado fuera de la Comunidad Europea, así como en la medida en que el servicio de transporte prestado a dicha agencia por la compañía de transportes transcurriese por fuera de dicha Comunidad (artículo 143 de la Ley 37/1992).

5.- La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la citada prestación de servicios única a la que resulta aplicable el régimen especial es el margen bruto de la agencia de viajes minorista correspondiente a la referida prestación, sin que en ningún caso dicha base imponible pueda ser negativa (artículo 145 de la Ley 37/1992).

A tales efectos, se considerará margen bruto de la agencia minorista la diferencia entre la cantidad total cargada por la misma al adquirente del viaje, excluida la cuota del impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la operación en régimen especial, y el importe efectivo, impuestos incluidos cuando existan, del servicio de hospedaje o del servicio de transporte de viajeros prestado por el hotel o por la compañía de transportes a la agencia.

Para la determinación del margen bruto de la agencia no se computarán los importes cargados por ésta al adquirente del “viaje”, y por el hotel o por la compañía de transportes a la agencia, en la medida en que se correspondiesen con un servicio de hospedaje prestado por un hotel situado fuera de la Comunidad Europea o con la parte del trayecto del transporte que transcurriese por fuera de dicha Comunidad.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, resultaría lo siguiente:

a) En el supuesto de que la prestación de servicios única en régimen especial (“viaje”) que efectuase la agencia minorista estuviese sujeta y no exenta en su totalidad al Impuesto sobre el Valor Añadido, por estar situado dentro de la Comunidad Europea el hotel que presta el servicio de hospedaje a la agencia o por transcurrir íntegramente por dentro del territorio de dicha Comunidad el transporte suministrado por la compañía de transportes a la agencia, utilizados por esta última en la realización de la operación en régimen especial, el procedimiento para determinar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha operación en régimen especial, partiendo, como suele ser práctica habitual en el sector, del importe total cargado al adquirente del “viaje” (importe en el que, por tanto, está incluida la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la propia operación en régimen especial, cuota que es el importe resultante de aplicar el tipo general del Impuesto al importe de la base imponible que se pretende calcular), sería el siguiente: del citado importe total cargado al adquirente del “viaje” se restaría el importe total, impuestos incluidos en su caso, facturado por el hotel o por la compañía de transportes a la agencia; la diferencia obtenida se dividiría por cien más el tipo impositivo general del Impuesto previsto en el artículo 90 de la Ley 37/1992 (el 16 por ciento actualmente); el cociente resultante se multiplicaría por cien; el resultado de esta última operación sería la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la prestación de servicios única en régimen especial (“viaje”) realizada por la agencia, que en ningún caso podría ser negativa.

b) En el supuesto de que la prestación de servicios única en régimen especial (“viaje”) que efectuase la agencia minorista estuviese exenta en su totalidad del Impuesto sobre el Valor Añadido,

por estar situado fuera de la Comunidad Europea el hotel que presta el servicio de hospedaje a la agencia o por transcurrir íntegramente por fuera de dicha Comunidad el transporte suministrado por la compañía de transportes a la agencia, la base imponible del referido Impuesto correspondiente a la citada operación en régimen especial sería cero.

c) En el supuesto de que la prestación de servicios única en régimen especial (“viaje”) que efectuase la agencia minorista estuviese en parte sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido (en la parte que correspondiese a un servicio de hospedaje prestado a la agencia por un hotel situado dentro de la Comunidad Europea o a la parte del trayecto del transporte suministrado por la compañía de transportes que transcurriese dentro de la Comunidad Europea), y en parte exenta de dicho Impuesto (en la parte que correspondiese a un servicio de hospedaje prestado a la agencia por un hotel situado fuera de la Comunidad Europea o a la parte del referido trayecto que transcurriese por fuera de la Comunidad Europea), en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha operación en régimen especial, partiendo del importe total cargado al adquirente del “viaje”, se aplicarían los criterios señalados en la letra a) anterior, si bien computándose únicamente los importes cargados por la agencia al adquirente del “viaje”, y por el hotel o por la compañía de transportes a la agencia, en la medida que se correspondiesen con un servicio de hospedaje prestado por un hotel situado en la Comunidad Europea o con la parte de trayecto del servicio de transporte que transcurriese dentro de la Comunidad Europea.

d) La cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la prestación de servicios única (“viaje”) en régimen especial efectuada por la agencia minorista será el resultado de aplicar el tipo general del Impuesto previsto en el artículo 90 de la Ley 37/1992 (el 16 por ciento actualmente) a la base imponible del Impuesto correspondiente a dicha operación determinada según los criterios señalados en las letras a), b) y c) anteriores. La agencia estará obligada a hacer constar el importe de dicha cuota, en concepto de “IVA devengado”, en la declaración-liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al período en que se hubiese producido el devengo de la misma.

6.- Lo señalado en el apartado 5 anterior debe entenderse sin perjuicio de la aplicación del método de determinación en forma global, para cada periodo impositivo, de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a todas las operaciones que realice la agencia minorista a las que resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes, a que se refiere el artículo 146 de la Ley 37/1992, en el supuesto de que dicha agencia optase por tal método según lo previsto en dicho artículo.

7.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, la agencia minorista está obligada a repercutir al adquirente del “viaje” frente al que actúa en nombre propio la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava, según las normas del régimen especial de las agencias de viajes, la operación que la misma realiza a favor de aquél, cuota que es el importe resultante de aplicar el tipo general del Impuesto a la base imponible del Impuesto (margen bruto de la agencia minorista) correspondiente a la operación en régimen especial.

Dicha repercusión deberá realizarla la agencia minorista mediante la expedición al adquirente del “viaje” de la correspondiente factura ajustada a lo dispuesto en el citado Real Decreto 2402/1985, si bien, dado que a la referida operación que realiza la agencia minorista le es aplicable el régimen especial de las agencias de viajes, resulta aplicable también en relación con tal repercusión y facturación lo previsto en el artículo 142 de la Ley 37/1992 para tales casos. En particular, y en virtud de lo previsto en el primer párrafo de dicho artículo 142, la agencia minorista no estará obligada a consignar separadamente en la factura la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación en régimen especial que realiza, y que repercute al adquirente del “viaje”, debiendo en tal caso entenderse comprendido en el precio de la operación.

8.- De conformidad con lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 147 de la Ley 37/1992, la agencia minorista no podrá deducir en sus declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido las cuotas de dicho Impuesto que le sean repercutidas por el hotel y la compañía de transportes por los referidos servicios de alojamiento y transporte que los mismos prestan y facturan a dicha agencia.

C) Los criterios señalados en las letras A) y B) anteriores han sido elaborados partiendo de que sea real la suposición que parece desprenderse del escrito de consulta, en el sentido de que la agencia minorista actúa en nombre y por cuenta ajena en el supuesto recogido en la letra A), y en nombre propio en el supuesto contemplado en la letra B).

Ahora bien, como esta Dirección General ha señalado reiteradamente, la actuación de la agencia minorista a que se refiere el escrito de consulta, en las operaciones que en dicho escrito se describen, bien en nombre y por cuenta ajena o bien en nombre propio, es una cuestión de derecho que dependerá de cuales sean los pactos existentes entre las partes que intervienen en dichas operaciones (agencias mayoristas, agencia minorista y terceros adquirentes del “viaje”, en el primer supuesto; agencia minorista, hotel, compañía de transportes y tercero adquirente del “viaje”, en el segundo supuesto).

D) La competencia para contestar las cuestiones relativas a la contabilización de operaciones corresponde al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (C/Huertas, 26, 28071 MADRID), ante el que podrán formular la correspondiente consulta.

E) Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

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Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1176-01. Texto en la fuente oficial ↗