Consulta general 1142-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 30 de abril de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 7.1º.a) Operaciones no sujetas al impuesto
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.20º · Dos Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 92.Dos Cuotas tributarias deducibles
- Ley 37/1992 · art. 93.Cuatro Requisitos subjetivos de la deducción
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 7-1º-a), 20-uno-20º y dos, 92-dos y 93-cuatro
Descripción de hechos
La propietaria de una finca rústica de exclusivo uso ganadero, pretende venderla junto con otros aperos y maquinaria afecta a la explotación ganadera constituyendo estos bienes todo el patrimonio de la misma, salvo unos créditos contra un matadero que se encuentra en situación legal de quiebra.La parte compradora en una sociedad promotora-constructora que le ha propuesto la renuncia a la exención. En esta operación, la sociedad no actúa en su actividad de promoción-construcción, ya que el terreno no es en absoluto urbanizable.
Cuestión planteada
- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión efectuada.- Renuncia a la exención.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que: "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
Por otra parte, el apartado dos, del referido artículo 4 señala lo siguiente:
“Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
No obstante, el artículo 7º, número 1º, letra a), de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:
"No estarán sujetas al Impuesto:
1º. Las siguientes transmisiones de bienes y derechos:
a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente."
La aplicación de la regla de no sujeción regulada en el precepto citado está condicionada a la concurrencia de los requisitos que se enuncian en el mismo, de forma que, la transmisión parcial de un patrimonio empresarial está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con el artículo 7, antes citado, es doctrina reiterada de este Centro Directivo que, para que la transmisión global de un patrimonio empresarial o profesional no esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, han de concurrir los siguientes requisitos:
- Ha de transmitirse la totalidad del patrimonio empresarial o profesional, sin más excepción que los saldos existentes en caja o bancos, si los hubiere.
- El adquirente ha de continuar en las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
En lo que se refiere a este último requisito, es necesario hacer mención a la Sentencia de 27 de noviembre de 2003 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, asunto Zita Modes Sàrl, relativa a la no sujeción al Impuesto de la cesión de una universalidad total o parcial de bienes a otro sujeto pasivo. Esta es una cuestión que se regula en el artículo 5, apartado 8 de la Sexta Directiva del Consejo en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a impuestos sobre volumen de negocios. El establecimiento de la no sujeción es facultativa para los Estados miembros, pero, en caso de que así se transponga a la legislación nacional, deberá hacerse en consonancia con la interpretación que haga el Tribunal de Justicia de dicha disposición.
En la citada sentencia, el Tribunal aprecia que el artículo 5, apartado 8 de la Sexta Directiva está encaminado a "permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de 'transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de una aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes' debe interpretarse en el sentido de que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias." El Tribunal estima que "las transmisiones a que se refiere esta disposición son aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias. En cambio, el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva no exige en modo alguno que, con anterioridad a la transmisión, el beneficiario ejerza el mismo tipo de actividad económica que el cedente." Además, "dicha disposición se opone a que el Estado miembro restrinja la aplicación de esta regla de la no entrega únicamente a las transmisiones de una universalidad de bienes cuyo beneficiario posea una autorización de establecimiento para la actividad económica que esta universalidad permite ejercer."
De ello se deduce que el criterio seguido por este Centro Directivo por el que uno de los requisitos para la aplicación del artículo 7, apartado 1, letra a) de la Ley 37/1992 era que el adquirente ha de continuar en las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente, ha de ser modificado en función de la sentencia anteriormente citada, de modo que, si bien es necesario que el beneficiario tenga la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión, no es menos cierto que la actividad económica que realice dicho beneficiario no ha de ser necesariamente la misma que venía desarrollando el transmitente.
Por tanto, y de acuerdo con lo expuesto, el supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 7, 1º, a) de la Ley 37/1992, solo resultará aplicable en los casos en que concurran las circunstancias citadas anteriormente, teniendo en cuenta que no es preceptivo que el adquirente desarrolle la misma actividad que realizaba el transmitente.
2.- No obstante lo dicho, y para el caso de que no fuese de aplicación el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7, 1º a) antes expuesto, habrá de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley 37/1992 que regula las denominadas exenciones en operaciones interiores, disponiendo, en su apartado uno, número 20º, que estarán exentas de este Impuesto “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables(...)” En consecuencia, la entrega de la finca rústica por la parte vendedora estará sujeta pero exenta de IVA al tratarse de un terreno no edificable.
De conformidad con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, la exención prevista en el número 20º del apartado uno del mismo artículo puede ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. También señala dicho artículo, que se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra.
Este precepto ha sido desarrollado por el artículo 8.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre) el cual dispone que la renuncia a la exención deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. Asimismo dispone que la renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles. Por lo tanto, cumpliéndose los demás requisitos legalmente previstos, si el porcentaje de deducción provisional que resulte procedente según cual sea el régimen de deducción que el adquirente deba aplicar en el año en que soporta las cuotas correspondientes a la adquisición del edificio permite la deducción íntegra de éstas, podrá la parte vendedora renunciar a la exención, y en consecuencia tributar por tal operación, que queda sujeta y no exenta al IVA.
3.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992.
El artículo 92.Dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 93, apartado cuatro de la Ley 37/1992, dispone que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.
De acuerdo con lo expuesto, para que proceda la renuncia a la exención, será necesaria que la sociedad promotora adquiriera la finca rústica con la intención de destinar dicho inmueble a una actividad económica factible de ejercer en dicho terreno, que en todo caso no será de naturaleza inmobiliaria, debiendo poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el momento de efectuarse dicha adquisición tenía dicha intención, en cuyo caso, las cuotas soportadas por dicha compra podrán ser objeto de deducción.
La acreditación de la intención de destinar el inmueble al desarrollo de una actividad empresarial acorde a la finca rústica podrá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho. Dicha prueba debe poder aportarse en el momento en que se pretenda ejercitar el derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas, correspondiendo a la Administración tributaria, efectuar la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que se aporten.
3.- Lo que comunico a Vd. con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1142-04. Texto en la fuente oficial ↗