Consulta general 1141-03
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas · 2 de septiembre de 2003
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 20 Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 90 Tipo impositivo general
- Ley 37/1992 · art. 91 Tipos impositivos reducidos
Normativa según la fuente: Ley 43/1995, arts 7,9 y 134; Ley 37/1992, arts 4,5,20,90 y 91 Ley 51/2002 de reforma de la Ley 39/1988,Reguladora de las Haciendas Locales, arts 79, 80 y 83 y Real Decreto 2402/1985, art 2
Descripción de hechos
La consultante es una Organización Profesional Agraria de ámbito nacional legalmente constituida al amparo de lo dispuesto en la Ley 19/1977, de 1 de abril, por el que se regula el derecho de asociación sindical, y del Decreto 873/1977, de 22 de abril. La organización presta diversos servicios a sus afiliados y a personas que no ostentan la condición de afiliados. Entre los citados servicios se encuentran los jurídicos. Para su prestación la consultante dispone de varios abogados en plantilla, con contrato laboral.
Cuestión planteada
Si los servicios citados se encuentran sujetos y no exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en caso afirmativo, a qué tipo, y si existen diferencias dependiendo que los servicios se presten a afiliados o a no afiliados. Si la consultante debe facturar directamente los servicios jurídicos prestados a sus afiliados y no afiliados. Si ha de darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas. En caso afirmativo, desea conocer en qué epígrafe y si existen diferencias dependiendo que los servicios se presten a afiliados o a no afiliados. Si los ingresos percibidos por este concepto tributan por el Impuesto sobre Sociedades y si ello depende de que los servicios se presten a afiliados o a no afiliados. Si tendría alguna repercusión fiscal para el abogado el hecho de que, en algunos casos, aquel firme personalmente la minuta por un servicio prestado, facturado por la consultante.
Contestación
En cuanto a la primera de las cuestiones planteadas, debe señalarse, en primer lugar, que el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5, apartado uno, letra a), de la Ley 37/1992, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado dos de dicho artículo.
El apartado dos, del artículo 5, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
Por otra parte, el artículo 90, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, que regula la aplicación de los tipos impositivos reducidos del Impuesto sobre el Valor Añadido no prevé la aplicación de los mismos a la prestación de servicios jurídicos objeto de consulta.
El artículo 20, apartado uno, número 12º de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(....)
12º. Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
El disfrute de esta exención requerirá su previo reconocimiento por el Organo competente de la Administración tributaria, a condición de que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia, según el procedimiento que reglamentariamente se fije".
El artículo 5 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) dispone lo siguiente:
"El reconocimiento del derecho de los sujetos pasivos a la aplicación de las exenciones a que se refieren los números 6º y 12º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se efectuará por la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo, previa solicitud del interesado.
El reconocimiento del derecho a que se refiere el párrafo anterior, surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará además condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, fundamentan la exención".
De acuerdo con lo expuesto, están sujetos y no exentos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios jurídicos prestados por la entidad consultante mediante una contraprestación específica, tanto a sus afiliados como a los no afiliados. El tipo impositivo aplicable es el 16 por ciento.
No obstante, podrán estar sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios jurídicos prestados por la entidad consultante a sus afiliados cuando no se perciba una contraprestación específica por los mismos distinta de las cotizaciones fijadas en los correspondientes estatutos y la citada entidad tenga reconocida la exención regulada en el artículo 20, apartado uno, número 12º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En cuanto a la segunda de las cuestiones planteadas por la consultante debe señalarse que, de conformidad con lo dispuesto por el apartado primero del artículo 2 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (BOE de 30 de diciembre) los citados empresarios y profesionales estarán obligados a expedir y entregar facturas por cada una de las operaciones que realicen.
No obstante lo anterior, establece el apartado segundo del citado precepto que:
“Deberán ser objeto de facturación la totalidad de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, realizadas por los empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad, con excepción de las siguientes operaciones:
(…)
b) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su Ley reguladora, salvo aquéllas a que se refieren los números 2º, 3º, 4º, 5º, 15º, 20º, 21º, 22º, 24º, 25º y 27º del apartado uno de dicho artículo.
(…)”
Por consiguiente, en la medida en que de conformidad con los criterios expuestos anteriormente, las operaciones realizadas por la consultante estuvieran amparadas por la exención regulada en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, no resultaría obligatorio emitir factura. De lo contrario sí sería preceptivo.
Respecto de la tercera de las cuestiones planteadas por la consultante, debe señalarse que, con carácter general, y según se desprende de los artículos 79.1 y 80.1 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, y de la Regla 3ª.1 de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, la sujeción al Impuesto sobre Actividades Económicas viene determinada por el mero ejercicio de actividades económicas (empresariales, profesionales o artísticas), considerándose que una actividad se ejerce con tal carácter económico, esto es, empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por tanto, la actividad desarrollada por la Organización Profesional Agraria a que se refiere la consulta, consistente en la prestación de servicios jurídicos a sus afiliados y no afiliados, constituye una actividad sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas, por suponer la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de tales servicios jurídicos y, por tanto, la realización del hecho imponible del mismo.
La rúbrica en que corresponderá darse de alta y tributar por dicha actividad de prestación de servicios jurídicos será el Grupo 841 “Servicios Jurídicos” de la Sección Primera de las Tarifas.
La prestación a sus afiliados o al público en general de cualquier tipo de servicios de naturaleza distinta a los servicios jurídicos, dará origen a la obligación de darse de alta y tributar, además, por la rúbrica correspondiente de las Tarifas del Impuesto, con independencia de la tributación por el citado Grupo 841 de la Sección Primera.
En todo caso, debe resaltarse que, con efectos desde 1 de enero de 2003, la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (B.O.E. de 28 de diciembre de 2002), ha modificado el artículo 83 de dicha Ley 39/1988.
El artículo 83.1.c) de la Ley 39/1988, en su nueva redacción vigente desde 1 de enero de 2003, establece, entre otros supuestos, la exención en el pago del Impuesto sobre Actividades Económicas para los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros, en los términos previstos en las Reglas 1ª, 2ª y 3ª de la letra c) del apartado 1 del artículo 83 de la Ley 39/1988.
En cuanto a las cuestiones planteadas por la consultante que se relacionan con el Impuesto sobre Sociedades, ha de señalarse que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 7 de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (B.O.E. de 28 de diciembre), en adelante LIS, serán sujetos pasivos del citado Impuesto “Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles”.
Asimismo, establece el artículo 9 de la LIS, en su apartado 3 que:
“Estarán parcialmente exentos del Impuesto en los términos previstos en el capítulo XV del Título VIII de esta Ley:
(…)
c) Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales, los sindicatos de trabajadores y los partidos políticos.
(…)”.
La LIS dedica el Capítulo XV del Título VIII al Régimen de las Entidades Parcialmente Exentas. En virtud de lo dispuesto en su artículo 134, según redacción dada por Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (B.O.E. de 24 de diciembre), estarán exentas las siguientes rentas obtenidas por las entidades a que se refiere el artículo 9.3 de la norma:
“a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
(…)
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
(…)”.
Según disponen los apartados 2 y 3 del artículo 134:
“2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de explotaciones económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él”.
“3. Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En consecuencia, la consultante tendrá la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades y le será de aplicación el régimen fiscal contenido en el Capítulo XV del Titulo VIII de la LIS, en tanto que no reúna los requisitos para disfrutar del régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (B.O.E. de 24 de diciembre), lo que no parece desprenderse del escrito de consulta.
De acuerdo con el régimen fiscal establecido en el artículo 134 de la LIS están exentas las rentas que procedan de la realización de actividades que constituyan el objeto social o finalidad específica de la entidad, así como las derivadas de adquisiciones y transmisiones a título lucrativo obtenidas o realizadas en el cumplimiento de su objeto o finalidad específica y las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a dicho objeto o finalidad, siempre que el producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con el mismo. Sin embargo la exención no alcanzará, entre otros conceptos, a los rendimientos derivados de explotaciones económicas.
Por consiguiente, los ingresos percibidos por la consultante, como contraprestación de servicios jurídicos no quedan amparados en la exención contemplada en el artículo 134 de la LIS.
Por último, el mero hecho de que sea el abogado contratado laboralmente por la consultante quien firme la minuta correspondiente a los servicios prestados por ésta no debe tener ninguna repercusión fiscal para el empleado, en la medida en que no existe por parte de éste una ordenación por cuenta propia de medios de producción o recursos humanos, o de alguno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1141-03. Texto en la fuente oficial ↗