Consulta general 1108-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 28 de abril de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 8.Dos.5º Concepto de entrega de bienes
- Ley 37/1992 · art. 9.1º.a)·c) Operaciones asimiladas a las entregas de bienes
- Ley 37/1992 · art. 11.Dos.2º Concepto de prestación de servicios
- Ley 37/1992 · art. 75.Uno Devengo del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
- Ley 37/1992 · art. 103 Clases de prorrata y criterios de aplicación
- Ley 37/1992 · art. 104 La prorrata general
- Ley 37/1992 · art. 105 Procedimiento de la prorrata general
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 8-Dos-5º, 9-1º-c)-a'; 11-Dos-2º; 75-1º y 7º; 78; 103; 104; 105
Descripción de hechos
El consultante, que ejerce la actividad de notaría, realizó una operación de arrendamiento financiero con opción de compra, en virtud de la cual obtenía el derecho de uso y disfrute de un local que se destinaba a despacho profesional. En el año 2003, el local se desafecta de la actividad de notaría y se destina al arrendamiento, al alquilarlo como despacho a un bufete de abogados no vinculado. Durante el ejercicio 2003 en su actividad de notaría aplicó una prorrata de 52.15% y en el 2002 de 50%.
Cuestión planteada
- Existencia de sectores diferenciados, y si debe seguir aplicando la prorrata general.- En caso de amortización anticipada de la operación de leasing, si estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido
Contestación
1.- El artículo 9.1º, letra c), a’, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que a efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
“a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difiriesen en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difiriesen en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difiriesen en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.”
El Real Decreto 1560/1992, de 18 de diciembre, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE-93) (Boletín Oficial del Estado del 22), clasificó las actividades económicas con un desglose de hasta cinco dígitos, constituyendo “grupos” las actividades clasificadas con tres dígitos.
El Instituto Nacional de Estadística, a consulta realizada por este Centro Directivo contestó que “el nivel denominado “grupo” de la CNAE-74 está identificado por tres dígitos numéricos. Igualmente sucede en la CNAE-93, aunque el contenido de los “grupos” en una y otra clasificación no guarden en general relación”.
De acuerdo con lo expuesto, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades distintas las que correspondan a grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por "grupo" el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos.
Partiendo de la hipótesis de que las dos actividades realizadas por el consultante tienen asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, para determinar si realiza sus actividades en sectores diferenciados habrá que determinar, si el porcentaje de deducción de la actividad de alquiler difiere en más de 50 puntos porcentuales del de la actividad de notaría con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley 37/1992, en cuyo caso cada actividad constituiría sector diferenciado a efectos de la aplicación del régimen de deducciones previsto por el artículo 101 de dicha Ley. No obstante la actividad de arrendamiento de locales no supera en 50 puntos porcentuales a la de notaría, que según se desprende del escrito de consulta tuvo una prorrata de 52,15 por ciento en el año 2002 y 50 por ciento en el 2003, sin perjuicio de que pueda superar los 50 puntos porcentuales en años posteriores.
2.- De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de la Ley del Impuesto, la regla de prorrata tiene dos modalidades de aplicación: general y especial. El propio artículo indica que la regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado dos del precepto, según el cual:
"La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:
1º. Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.
2º. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por ciento del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial".
En cuanto a la prorrata especial, el artículo 106, apartado uno de la citada Ley establece que:
"El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:
1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
No obstante, en el caso de que tales operaciones se financien a través de subvenciones que, según lo previsto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, se aplicará lo dispuesto en la regla 3ª de este apartado.
2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartado dos y siguientes.
La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley".
Por tanto el consultante, podrá optar por aplicar la regla de la prorrata especial, en virtud de la cual:
Las cuotas soportadas por bienes y servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a la deducción no podrán deducirse en ninguna medida.
Las cuotas soportadas por bienes y servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que generes derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
Las demás cuotas soportadas, se deducirán en la proporción que resulte de aplicar a ellas el porcentaje de prorrata general.
3.- De conformidad con lo dispuesto por el artículo 11, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se considerarán prestaciones de servicios los arrendamientos de bienes, con o sin opción de compra.
No obstante, el artículo 8, apartado dos, número 5º de la misma Ley establece que se considerarán entregas de bienes:
“Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.
A efectos de dicho Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes”.
Por su parte, los números 1º y 7º del artículo 75 de dicha Ley establecen que el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará:
"1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente
(…)
7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones a que se refiere el párrafo segundo del número 1º precedente.”
El artículo 78 de la mencionada Ley dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en la misma cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias o la misma.
En consecuencia con los indicados preceptos, y a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene la consideración de entrega el arrendamiento financiero de un bien, desde el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra y adquirir la propiedad del referido bien mediante el ejercicio de dicha opción.
En tal caso, si el bien ya estuviera en posesión del arrendatario, en el momento de formalizarse el compromiso se producirá el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega, estando formada la base imponible por la parte de contraprestación total acordada cuya exigibilidad se produzca a partir del citado momento, incluido el importe correspondiente a la propia opción de compra.
4.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, sin que la presente contestación tenga carácter vinculante por no reunir el escrito de consulta los requisitos previstos en los apartados 4 y 5 del artículo 107 de la Ley General Tributaria y en el Real Decreto 404/1997, de 21 de marzo, por el que se establece el régimen aplicable a las consultas cuya contestación deban tener carácter vinculante para la Administración Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1108-04. Texto en la fuente oficial ↗