Consulta general 1064-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 22 de abril de 2004

Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗

Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 7.7º Operaciones no sujetas al impuesto
• Ley 37/1992 · art. 9.1º Operaciones asimiladas a las entregas de bienes
• Ley 37/1992 · art. 102 Regla de prorrata
• Ley 37/1992 · art. 104 La prorrata general

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4; 5; 7-7º; 9-1, 102, 104

Descripción de hechos

La sociedad consultante, es una Sociedad Estatal unipersonal constituida para realizar la gestión directa de la construcción y/o explotación de obras hidráulicas. Su objeto social lo constituye, entre otras actividades, la contratación, construcción y explotación de obra hidráulica, pudiendo realizar estas actuaciones con la colaboración de los interesados por las obras.Ha suscrito diversos convenios con las Administraciones Autonómicas y Locales para la realización de actuaciones medioambientales y obras de encauzamiento de tramos urbanos de la Cuenca del Duero. Corresponde a la consultante gestionar la realización del proyecto que una vez concluido será entregado al Ministerio de Medio Ambiente.Los distintos proyectos de actuación son financiados en un 70 por ciento del coste con cargo al Fondo Europeo de Desarrollo Regional (FEDER). La Administración Autonómica y las Locales implicadas financian el 30 por ciento restante.

Cuestión planteada

Tratamiento de las subvenciones percibidas por la consultante para la ejecución del proyecto de inversión.Sujeción al Impuesto de la cesión de las obras efectuada pos la consultante una vez concluidas

Contestación

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 31), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen, y con independencia de cuales sean los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional en general o en cada operación en particular.

2.- Por otro lado, el artículo 9 de la Ley 37/1992, dispone que se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

“1º. El autoconsumo de bienes.

A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

(…)

b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.

(…).”

En cuanto a la posibilidad de aplicar el supuesto de no sujeción del artículo 7.7º de la Ley 37/1992, el mencionado precepto establece que no estarán sujetas al Impuesto:

“Las operaciones previstas en el artículo 9, número 1º y en el artículo 12, números 1º y 2º de esta Ley, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.

(…)”.

Para la aplicación del referido precepto es necesario que se cumplan dos requisitos respecto de la adquisición previa del bien que origina el autoconsumo en el caso consultado. Por una parte, que el sujeto pasivo haya soportado efectivamente el Impuesto con ocasión de tal adquisición, y en segundo lugar que no se le haya atribuido el derecho a deducir total o parcialmente el mismo.

3.- El artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Asimismo se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo.

4.- El artículo 104 de la Ley 37/1992 establece la fórmula para el cálculo del porcentaje de prorrata, señalando en su apartado dos, número 1º, las reglas para la determinación del numerador de dicho porcentaje y en el número 2º las reglas para la determinación del denominador. A su vez, el apartado tres del precitado artículo 104 señala una serie de partidas que no han de computarse en ninguno de los términos del porcentaje de prorrata.

El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado uno del artículo 104 se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este número 2º, no se tomarán en cuenta las siguientes subvenciones que no integren la base imponible del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de esta Ley:

a) Las percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1982, de 7 de abril, cuando cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43.

b) Las financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA).

c) Las financiadas con cargo al Instrumento Financiero de Orientación de la Pesca (IFOP).

d) Las concedidas con la finalidad de financiar gastos de realización de actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica. A estos efectos, se considerarán como tales actividades y gastos de realización de las mismas los definidos en el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

De los criterios recogidos en la Ley del Impuesto resulta que, en el caso de las subvenciones corrientes que no forman parte de la base imponible del Impuesto y se destinan a financiar las actividades empresariales o profesionales, considerando que dichas subvenciones no son subvenciones de capital, deberán incluirse en el denominador de su prorrata de deducción en el ejercicio en que se perciban efectivamente.

En el caso de las subvenciones de capital, considerando como tales a las subvenciones que tienen como finalidad la financiación del inmovilizado o capital fijo del empresario o profesional, ha de determinarse si la concesión de la misma está condicionada a la realización de inversiones concretas cuyo importe haya de justificarse ante quien concede la subvención o no es así.

En el primer caso, cabe entender que nos encontramos ante subvenciones de capital destinadas a financiar determinados bienes y servicios, por lo que, si la adquisición de los mismos está sujeta y no exenta del Impuesto, el efecto de su percepción será la limitación directa del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en dicha adquisición.

En el segundo caso, si la concesión de la subvención no está condicionada a ninguna inversión concreta a realizar, entonces la misma se incluirá en el denominador del porcentaje de prorrata en los términos señalados, aunque si se trata de una subvención de capital se podrá optar por computarla por quintas partes en el año de su percepción y en los 4 siguientes.

5.- Por todo lo anterior esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

Primero.- Las subvenciones percibidas por la sociedad consultante se destinan a financiar la realización de determinados proyectos de inversión, en este caso nos encontramos ante subvenciones de capital destinadas a financiar determinados bienes y servicios, por lo que, si la adquisición de los mismos está sujeta y no exenta del Impuesto, el efecto de su percepción será la limitación directa del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en dicha adquisición. En el supuesto planteado por la consultante se subvenciona la totalidad de la inversión por el FEDER (70 por ciento) y por las Administraciones Públicas Autonómica y Local (30 por ciento) por lo que la totalidad del Impuesto soportado por la ejecución de las inversiones realizadas no resulta deducible.

Segundo.- La cesión de las obras, una vez finalizadas, realizada a título gratuito (sin contraprestación) y efectuada con un alcance y en unos términos y régimen jurídico que no consta en el escrito de consulta, ni sobre el que corresponde a esta Dirección General pronunciarse, por la Sociedad al Ministerio de Medio Ambiente, constituye a efectos de la Ley 37/1992 una operación asimilada a las entregas de bienes no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por no tener dicha Sociedad derecho a deducir, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas que soporta con ocasión de la adquisición de los citados bienes que cede gratuitamente, tal y como dispone el artículo 7.7º de la Ley 37/1992.

6.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1064-04. Texto en la fuente oficial ↗