Consulta general 1038-02
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 8 de julio de 2002
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 17 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 86 Sujetos pasivos
- Ley 37/1992 · art. 88 Repercusión del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 119 Régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla
- RD 1624/1992 · art. 31 Devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 17, 86, 88, 119. RD 1624/1992 art. 31
Descripción de hechos
Una empresa inglesa no establecida en España realiza importaciones por la Aduana de Madrid .Las mercancías importadas son entregadas a empresas españolas. Con posterioridad a la importación, cabe la posibilidad de que disponga de un establecimiento permanente.
Cuestión planteada
- Solicitud de devolución por el IVA a la importación, procedimiento, documentación y plazo. - Si dispusiera de establecimiento permanente con posterioridad, si puede solicitar el IVA con cargo al NIF inglés, a través del establecimiento permanente en España con NIF español.
Contestación
1.- El artículo 17 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) establece la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido español de las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.
El artículo 4 de dicha Ley establece la sujeción al mismo de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados o partícipes de las entidades que las realicen.
Del escrito de consulta, se desprende que la empresa consultante, radicada en el Reino Unido, realiza en el ámbito espacial del Impuesto sobre el Valor Añadido español, dos tipos de operaciones sujetas al impuesto: importaciones de bienes y entregas de bienes.
2.- Por lo que hace referencia a las operaciones de importación de bienes, el artículo 86 de la Ley del Impuesto establece que serán sujetos pasivos de dichas operaciones quienes las realicen. Aclara que se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:
"1º. Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
2º. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del Impuesto.
3º. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.
4º. Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley."
En consecuencia, la empresa consultante no establecida en nuestro país y que, al parecer es, en el momento de realizarse la importación, la propietaria de los bienes importados, será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que se devengue como consecuencia de la realización de este hecho imponible.
3.- Por lo que hace referencia a las operaciones de entrega de bienes, el artículo 84 de la misma Ley establece en su apartado uno, que serán sujetos pasivos del Impuesto en ese tipo de operaciones, las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto.
Sin embargo, cuando quienes realicen dichas operaciones no estén establecidos en territorio de aplicación del Impuesto (como resulta con el consultante), y los destinatarios de dichas operaciones sean empresarios o profesionales (como igualmente se determina en la consulta), serán éstos, los destinatarios de las operaciones, quienes tendrán la consideración de sujetos pasivos del Impuesto.
4.- El artículo 88, apartado uno, de la Ley del Impuesto establece la obligación que incumbe a los sujetos pasivos del Impuesto de repercutir íntegramente el importe del mismo a los destinatarios de las operaciones que realicen.
Así pues, la empresa consultante debe expedir y entregar factura en todas las operaciones de entrega de bienes que realice en España, pero solo deberá repercutir el Impuesto en aquellas entregas de bienes en las que ostente la condición de sujeto pasivo, esto es, en aquéllas cuyo destinatario no sea empresario o profesional o no actúe como tal.
5.- No existe en la normativa española reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, obligación alguna de registro para las empresas no establecidas en nuestro país que realicen operaciones en el mismo.
Asimismo, el artículo 16º del Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo, por el que se regula la composición y la forma de utilización del Número de Identificación Fiscal (BOE de 14 y 16 de marzo), establece que no se atribuirá Número de Identificación Fiscal a los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, que realicen en dicho territorio exclusivamente operaciones por las cuales no sean sujetos pasivos del Impuesto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84, apartado Uno, número 2º de la Ley del Impuesto.
Así pues, si la empresa consultante se limita a realizar importaciones de bienes y posteriormente entregas interiores cuyos destinatarios sean empresarios o profesionales, no será necesario obtener Número de Identificación Fiscal.
6.- La empresa consultante, radicada en el Reino Unido, que realiza en territorio de aplicación del impuesto entregas a clientes que tienen la condición de empresarios o profesionales, podrá utilizar el procedimiento previsto en el artículo 119 de la Ley 37/1992 para obtener la devolución del impuesto soportado en nuestro país por la realización de sus operaciones sujetas.
Si por el contrario, la entidad no residente realizara entregas en territorio de aplicación del impuesto en las que resulte ser sujeto pasivo del impuesto, no podría acudir al procedimiento de devolución previsto en el artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que, de conformidad con lo expuesto en artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), habría de presentar declaraciones – liquidaciones periódicas en las que ejercerá su derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas para la realización de sus actividades.
7.- El procedimiento previsto en el artículo 119 de la Ley del Impuesto, se desarrolla por el artículo 31 del Reglamento del Impuesto. De conformidad con estos preceptos:
El artículo 119 de la Ley, en su redacción actual, conforme a la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Boletín Oficial del Estado del 31), dispone:
“Artículo 119. Régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.
A tales efectos, se asimilarán a los no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios.
Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:
1º. Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.
En el caso de empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero distinto de Canarias, Ceuta o Melilla, deberá estar reconocida la existencia de reciprocidad de trato en dicho territorio a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
2º. Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, números 2º y 3º, de esta Ley.
b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64, de esta Ley.
3º. Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los artículos 70, apartado uno, números 6º y 7º, 72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del Impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en el número 2º del apartado uno del artículo 84 de esta Ley.
Tres. Los empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero que pretendan hacer uso del derecho a la devolución regulado en este artículo, deberán nombrar previamente un representante residente en el territorio de aplicación del Impuesto a cuyo cargo estará el cumplimiento de las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes, el cual responderá solidariamente con el interesado en los casos de devolución improcedente.
La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.
Lo dispuesto en este apartado no resulta aplicable a los empresarios o profesionales establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla.
Cuatro. Los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, en la medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la realización de operaciones que les originan el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido tanto en aplicación de la dispuesto en la normativa vigente en el Estado en donde estén establecidos como de lo dispuesto en esta Ley.
En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A tales efectos, se tendrá en cuenta cual es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.
Lo previsto en los párrafos anteriores resultará aplicable también respecto de empresarios o profesionales establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, teniéndose en cuenta a tales efectos las características propias de los impuestos indirectos generales sobre el consumo vigentes en dichos territorios.
Cinco. Los empresarios o profesionales establecidos fuera de la Comunidad, con excepción de los establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo, tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, a condición de que esté reconocido que en el Estado en donde estén establecidos existe reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en España.
El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución del Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda.
Seis. No serán objeto de devolución:
1º. Las cuotas que se hubiesen soportado indebidamente con ocasión de entregas de bienes a las que resultase aplicable el supuesto de exención previsto en el número 2º del artículo 21 de esta Ley, o el previsto en el apartado uno de su artículo 25 en los casos en que la expedición o transporte con destino a otro Estado miembro de la Comunidad de los bienes objeto de entrega sea realizada por el adquirente de los mismos o por un tercero que actúe por cuenta de aquél, sin perjuicio, en ambos casos, de la rectificación de la repercusión de dichas cuotas que proceda según lo previsto en el artículo 89 de esta Ley.
2º. El importe de las cuotas que estaría excluido del derecho a deducción por aplicación de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Siete. No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a la cifra que se determine reglamentariamente.
Ocho. Las solicitudes de devolución únicamente podrán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores.
No obstante, serán admisibles las solicitudes de devolución que se refieran a un período de tiempo inferior siempre que concluya el día 31 de diciembre del año que corresponda.
Nueve. La Administración tributaria podrá exigir a los interesados la aportación de la información y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en los apartados cuatro y cinco de este artículo.
Diez. Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo”.
Artículo 31 del Reglamento del Impuesto dispone lo siguiente:
"1. El ejercicio del derecho a la devolución previsto en el artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido quedará condicionado al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º. El interesado o su representante deberán solicitar la devolución del Impuesto en el impreso sujeto a modelo oficial que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda acompañando los siguientes documentos:
a) Certificación expedida por las autoridades competentes del Estado donde radique el establecimiento del interesado, en la que se acredite que realiza en el mismo actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido o a un tributo análogo.
Tratándose de personas establecidas en Canarias, Ceuta o Melilla, la referida certificación se sustituirá por la fotocopia de la declaración de alta en el Impuesto de Actividades Económicas correspondiente a actividades económicas sujetas a un tributo análogo al Impuesto sobre el Valor Añadido.
La certificación a que se refieren los párrafos anteriores producirá efectos respecto de todas las solicitudes de devolución correspondientes a la misma persona o entidad durante el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de su expedición.
b) Declaración suscrita por el interesado o su representante en la que manifieste que no realiza, en el territorio de aplicación del Impuesto, operaciones distintas de las que originan el derecho a la devolución indicadas en el apartado dos, número 2º del citado artículo 119. Cuando se trate de una persona o entidad titular de un establecimiento permanente situado en el territorio de aplicación del Impuesto, deberá manifestarse en dicha declaración que el interesado no realiza entregas de bienes ni prestaciones de servicios en el mencionado ámbito espacial.
c) Los originales de las facturas y demás documentos justificativos del derecho a la devolución.
d) Compromiso suscrito por el interesado o su representante de reembolsar a la Hacienda Pública las devoluciones que resulten improcedentes.
e) Cuando las personas que pretendan ejercitar este derecho no estén establecidas en la Comunidad, se deberá también justificar la reciprocidad en su Estado de residencia, en favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
2º. La Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria será la competente para la tramitación y resolución de las solicitudes de devolución reguladas en este artículo.
Tratándose de empresarios o profesionales establecidos o residentes en Canarias, Ceuta o Melilla, la referida competencia se atribuirá a la Delegación donde radique el domicilio fiscal o en su defecto el establecimiento del sujeto pasivo situado en dicho territorio.
3º. Las solicitudes de devolución podrán referirse a las cuotas soportadas durante un trimestre natural o en el curso de un año natural. También podrán referirse a un período inferior a un trimestre cuando constituyan el conjunto de operaciones realizadas en un año natural.
El plazo para la presentación de las mencionadas solicitudes concluirá al término de los seis meses siguientes al año natural en el que se hayan devengado las cuotas a que se refieran.
4º. No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a 25.000 pesetas.
No obstante, podrán admitirse las solicitudes de devolución por un importe superior a 3.000 pesetas cuando el período de referencia sea el año natural.
2. El expediente incoado podrá ser objeto de informe por la Inspección de los tributos a petición del órgano encargado de resolverlo.
El pertinente acuerdo deberá dictarse en el plazo máximo de cinco meses a partir de la fecha de la presentación de la solicitud de devolución y notificarse al interesado o su representante durante los treinta días siguientes".
En consecuencia para la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por un empresario o profesional no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto deberán tenerse en cuenta las Reglas generales establecidas en el artículo 119 de la Ley del Impuesto y artículo 31 de su Reglamento, anteriormente transcritos, así como las limitaciones y exclusiones al derecho a deducir previstas en los artículos 95 y 96 de la Ley del Impuesto.
El importe mínimo de solicitud de devolución será de 25.000 pesetas cuando se refiera a las cuotas soportadas durante un trimestre natural. Cuando se refiera al año natural, el importe mínimo de devolución será de 3.000 pesetas.
8. - El artículo 97 de la Ley 37/1992, cuando regula los requisitos formales de la deducción, dispone que solo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho, considerando, en particular, justificativo del derecho a la deducción, el documento acreditativo del pago del Impuesto a la importación.
El plazo para la presentación de las solicitudes de devolución concluye a los seis meses siguientes al año natural en que se devengaron las cuotas.
9.- Conforme a lo establecido en el Título VIII, regulador de las deducciones y devoluciones, los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas devengadas en el territorio de aplicación del Impuesto, que hayan soportado por repercusión directa o satisfecho.
Por lo tanto, no cabe la solicitud de devolución del Impuesto, a través de un establecimiento permanente, sujeto pasivo diferente de quien devengó las cuotas del Impuesto en las operaciones de importación
10. -Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1038-02. Texto en la fuente oficial ↗