Consulta general 1029-03
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 23 de julio de 2003
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
- Ley 37/1992 · art. 102 Regla de prorrata
- Ley 37/1992 · art. 104 La prorrata general
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 4; 78; 102; 104
Descripción de hechos
La consultante ha obtenido una subvención del Ministerio de Ciencia y Tecnología para financiar gastos e inversiones destinados a acciones denominadas "ARTE PYME II" (Acciones Regionales en Telecomunicaciones), cuyo objetivo es la realización de proyectos y servicios avanzados de telecomunicaciones, de interés para las pequeñas y medianas empresas. Su regulación y bases de concesión se recogen el la Orden del Ministerio de Ciencia y Tecnología de 8 de febrero de 2001 (BOE del 22).
Cuestión planteada
Tratamiento de las subvenciones a efectos del IVA. Tratamiento de las subvenciones para actividades de I+D+I.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de bienes y prestaciones de servicios gravadas por el mismo estará constituida, como regla general, por el importe total de la contraprestación de dichas operaciones.
Asimismo, según el artículo 78, apartado dos, número 3º, de la Ley del Impuesto, se incluyen en el concepto de contraprestación y, por tanto, en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, las subvenciones vinculadas al precio de las operaciones sujetas a dicho tributo, considerando el precepto que tienen tal condición las que se establecen en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados y se determinen con anterioridad a la realización de las operaciones.
De la sucinta descripción de los hechos efectuada en el escrito de consulta hay que concluir que las subvenciones percibidas no cumplen los requisitos indicados y por tanto no se integrarán en la base imponible del Impuesto, debiendo proceder en este caso según lo previsto en el artículo 102 y 104 de la Ley 37/1992.
2.- El artículo 102 de la Ley 37/1992 dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo.
Según indica el artículo 104 de la Ley en su apartado Uno, en los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos del mismo artículo 104.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 104, apartado Dos, número 2º, de la Ley del Impuesto, “para el cálculo del porcentaje de prorrata general se computará en el denominador, el importe total, determinado para el año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de dicha Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.”
De los criterios recogidos en la Ley del Impuesto resulta que, en el caso de las subvenciones corrientes que no forman parte de la base imponible del Impuesto y se destinan a financiar las actividades empresariales o profesionales, deberán incluirse en el denominador de su prorrata de deducción en el ejercicio en que se perciban efectivamente.
3.- No obstante lo anterior, según prevé igualmente el artículo 104, apartado dos, número 2º “Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.”
En el caso de las subvenciones de capital, considerando como tales a las subvenciones que tienen como finalidad la financiación del inmovilizado o capital fijo del empresario o profesional, ha de determinarse si la concesión de la misma está condicionada a la realización de inversiones concretas cuyo importe haya de justificarse ante quien concede la subvención o no es así.
En el primer caso, cabe entender que nos encontramos ante subvenciones de capital destinadas a financiar determinados bienes y servicios, por lo que, si la adquisición de los mismos está sujeta y no exenta del Impuesto, el efecto de su percepción será la limitación directa del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en dicha adquisición.
En el segundo caso, si la concesión de la subvención no está condicionada a ninguna inversión concreta a realizar, entonces la misma se incluirá en el denominador del porcentaje de prorrata en los términos señalados, aunque si se trata de una subvención de capital se podrá optar por computarla por quintas partes en el año de su percepción y en los 4 siguientes.
4.- No obstante lo indicado en los puntos 2 y 3 anteriores, el artículo 104, apartado dos, número 2º, letra d) según redacción dada por la Ley 6/2000, de 13 de diciembre, (BOE de 14-12-00) dispone que tampoco determina la aplicación de la regla de prorrata para la determinación del derecho a deducir las cuotas de IVA soportado, la percepción por el sujeto pasivo, con posterioridad al 15 de diciembre del 2000 – fecha de entrada en vigor de la Ley 6/2000-, de subvenciones que no integren la base imponible del Impuesto pero hayan sido concedidas con la finalidad de financiar gastos de realización de actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica, A estos efectos se considerarán como tales actividades y gastos de realización de las mismas los definidos en el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, según redacción dada por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE del 31) con efectos a partir del 1 de enero de 2002, establece los conceptos de investigación, desarrollo e innovación tecnológica en los siguientes términos:
“(…)
1.
a) Concepto de investigación y desarrollo.
Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.
Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto siempre que los mismos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos, así como la concepción de “software” avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el “software”.
(…)
2.
a) Concepto de innovación tecnológica.
Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.
Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que los mismos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
También se incluyen las actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas realizadas por las entidades a que se refiere el punto 1.º siguiente, con independencia de los resultados que culminen.
b) Base de deducción.
La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos del período en actividades de innovación tecnológica que correspondan a los siguientes conceptos:
1.º Proyectos cuya realización se encargue a Universidades, Organismos públicos de Investigación o Centros de Innovación y Tecnología, reconocidos y registrados como tales según el citado Real Decreto 2609/1996, de 20 de diciembre.
2.º Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto.
3.º Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, “know-how” y diseños. No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al sujeto pasivo. La base correspondiente a este concepto no podrá superar la cuantía de 500.000 euros.
4.º Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir aquellos gastos correspondientes a la implantación de dichas normas.
(…)
3. Exclusiones
No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:
Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de los productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.
Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquéllas otras actividades distintas de las descritas en la letra b) del apartado anterior; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; la prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación de personal relacionada con dichas actividades.
La exploración, sondeo, o prospección de minerales e hidrocarburos.
(…).”
Según preceptúa la Orden del Ministerio de Ciencia y Tecnología de 8 de febrero de 2001 por la que se aprueban las bases reguladoras y se convoca la concesión de subvenciones para la realización de proyectos de servicios avanzados de telecomunicaciones de interés común para las pequeñas y medianas empresas, podrán ser subvencionados los proyectos dirigidos a impulsar la incorporación, por las Pequeñas y Medianas Empresas españolas, de las modernas tecnologías de la información y las comunicaciones para optimizar tanto los sistemas internos de organización y producción como sus relaciones con proveedores y clientes a fin de facilitar su adaptación al mercado internacional y específicamente aquellos cuyos objetivos se identifiquen con alguno de los expresados en el apartado segundo de la mencionada Orden (realización de análisis, estudios y cualquier otra forma de asesoramiento técnico-económico que permita conocer la viabilidad y oportunidad de llevar a cabo actuaciones concretas de introducción de servicios Avanzados de Telecomunicaciones de interés para las PYMES…………).
La Orden de 8 de febrero de 2001 no exige necesariamente, para tener derecho a las subvenciones en ella contemplada, que los proyectos presentados conlleven la realización de gastos en actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica, tal y como estas actividades se definen en el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Por todo ello, si las subvenciones percibidas lo fueron con posterioridad al 15 de diciembre de 2000 y, pueden entenderse contempladas en la letra d) del número 2º del apartado Dos del artículo 104 de la Ley del Impuesto, por tratarse de subvenciones concedidas con la finalidad de financiar gastos de realización de actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica, tal y como estas actividades se configuran en el artículo 33 de la Ley 43/1995, no limitarán en modo alguno el derecho a la deducción.
En otro caso, y salvo que la subvención sea de las contempladas en el punto 3 de esta contestación, la percepción de la subvención determinará la aplicación de la regla de la prorrata.
5.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1029-03. Texto en la fuente oficial ↗