Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0858-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 22 de mayo de 1998

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 19-5, 24-uno-1-e), 65, 86

Descripción de hechos

Empresa alemana no establecida en el territorio del IVA español que recibe mercancías que no constituyen objeto de los Impuestos Especiales de fabricación procedentes de terceros países en un puerto español, vinculándose las citadas mercancías al régimen de depósito distinto de los aduaneros. La mencionada empresa efectúa entregas de dichas mercancías con destino a empresarios de otros Estados miembros de la Comunidad o con destino a empresarios españoles. Asimismo, la empresa alemana recibe mercancías de terceros países vinculándolas al régimen de depósito distinto de los aduaneros en otros Estados miembros de la CE, que entrega a continuación con destino a empresarios españoles, expidiéndose las mercancías hasta el territorio de aplicación del IVA español. Las mercancías no pueden incluirse en ninguno de los supuestos a que se refiere el párrafo segundo del artículo 19,5º de la Ley 37/1992.

Cuestión planteada

Régimen a efectos del IVA.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.- 1.- De acuerdo con el escrito de consulta, en las entregas efectuadas por la empresa alemana consultante para sus clientes españoles existen dos tipos de condiciones de venta:

a) "Franco depósito distinto del aduanero".

b) "DDP lugar de destino convenido".

La presente contestación parte de la premisa de que es la empresa alemana a que se refiere el escrito de consulta la que decide el abandono de las mercancías del régimen de depósito distinto de los aduaneros en el segundo caso, de manera que las entregas de dichas mercancías a otros empresarios efectuadas por la empresa alemana tienen por objeto productos que no se hallan ya vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros. En cambio, en el primer supuesto citado parece que hay que entender que la entrega de los productos por la empresa alemana a los clientes españoles se produce en un momento en que dichos productos se hallan vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros, de manera que es el cliente español el que opera la desvinculación o abandono de los productos del régimen citado. Igualmente, se parte de la consideración de que, en el supuesto a que se refiere la letra b) anterior, las mercancías correspondientes no son objeto de entregas de bienes o prestaciones de servicios mientras permanecen vinculadas al régimen de depósito distinto de los aduaneros.

El artículo 65 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo que sigue:

"Artículo 65.- Importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero.

Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero, mientras permanezcan en dicha situación, así como las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las mencionadas importaciones." Por tanto, la entrada de las mercancías procedentes de países terceros que se vinculan desde su entrada al régimen de depósito distinto de los aduaneros está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido; no obstante, el abandono de los bienes del régimen citado determinará la pérdida de la eficacia de la exención aplicada y, como consecuencia, será exigible el impuesto devengado en el momento de la entrada para su vinculación al régimen, como ha señalado esta Dirección General en su Resolución no vinculante 1/1994, de 10 de enero (B.O.E. de 14 de enero).

Esto es así en el caso de que los bienes vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros no hayan sido objeto de entregas o prestaciones de servicios exentas en tanto permanecen vinculados a dicho régimen, pues si tales operaciones hubieran tenido lugar, el abandono de las mercancías del régimen citado determinaría la producción del hecho imponible operación asimilada a la de importación de acuerdo con lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 19,5º de la Ley 37/1992, que establece lo que sigue:

"Artículo 19.- Operaciones asimiladas a las importaciones de bienes.

Se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes:

(...) 5º. Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.

(...)".

A estos efectos, hay que recordar que según el artículo 24,uno,1º,e) de la Ley 37/1992, están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes que se encuentren vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros.

Sin embargo, cuando los bienes abandonan el régimen de depósito distinto de los aduaneros como consecuencia de una entrega con destino a países terceros o a otros Estados miembros de la Comunidad, este Centro Directivo ha señalado reiteradamente (Resolución no vinculante de 24 de enero de 1995, entre otras) que debe entenderse que no se produce el hecho imponible importación en la medida en que se realizan las referidas entregas, "por cuanto que la salida del depósito no puede calificarse simultáneamente de importación y de exportación o de entrega con destino a otro Estado miembro de la CE, debiendo prevalecer esta última calificación que responde al destino real de los bienes." 2.- Por lo que se refiere al sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las importaciones de bienes, el artículo 86 de la Ley 37/1992 dispone lo que sigue:

"Artículo 86.- Sujetos pasivos.

Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.

Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:

1º. Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.

2º. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del Impuesto.

3º. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.

4º. Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley." De acuerdo con la Resolución 1/1994, antes citada, en el supuesto a que se refiere el escrito de consulta, será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando este resulte exigible en el momento de abandono de los bienes del régimen de depósito distinto de los aduaneros, la persona que decide el abandono del régimen para destinar los bienes al consumo en el territorio de aplicación del Impuesto, esto es, según parece deducirse del escrito de consulta, la empresa alemana, en el supuesto a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior. En cambio, en el supuesto a que se refiere la letra a), como ya se ha indicado, lo que se produce en el momento del abandono del producto del régimen de depósito distinto de los aduaneros es el hecho imponible operación asimilada a la importación (al haberse producido una entrega de los productos exenta del impuesto mientras permanecían vinculados al régimen), siendo el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido la persona que decide el abandono de dicho régimen, es decir, el cliente español.

3.- En el caso a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior, además del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al hecho imponible importación, cuyo sujeto pasivo es la empresa alemana que procede al abandono del régimen, se habrá producido una entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, efectuada por un empresario no establecido en el territorio de aplicación del impuesto para un empresario establecido, siendo este el sujeto pasivo del impuesto, de acuerdo con el mecanismo de "inversión del sujeto pasivo" regulado en el artículo 84,uno,2º de la Ley 37/1992.

4.- Finalmente, en aquellos casos en que las mercancías proceden de otros Estados miembros de la Comunidad con destino al territorio de aplicación del Impuesto y a un empresario establecido en dicho territorio y, sin perjuicio del tratamiento que las operaciones que se efectúen deban recibir en el Estado miembro del que parten las mercancías, se producirá normalmente en el territorio de aplicación del impuesto el hecho imponible adquisición intracomunitaria de bienes, y no una entrega interior, como ocurría en el supuesto contemplado en el apartado anterior. Partiendo de la consideración de que dichas mercancías han sido ya desvinculadas del régimen de depósito distinto de los aduaneros, dicha adquisición intracomunitaria de bienes estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido español.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- La entrada de las mercancías procedentes de países terceros que se vinculan desde su entrada al régimen de depósito distinto de los aduaneros está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido; no obstante, el abandono de los bienes del régimen citado determinará la pérdida de la eficacia de la exención aplicada y, como consecuencia, será exigible el impuesto devengado en el momento de la entrada para su vinculación al régimen. Esto se entiende partiendo de la consideración de que las mercancías correspondientes no son objeto de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios mientras permanecen vinculadas al régimen de depósito distinto de los aduaneros, lo que parece ocurrir en el supuesto a que se refiere la letra b) del apartado 1 de los fundamentos de derecho anteriores.

En tal caso, será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando este resulte exigible en el momento de abandono de los bienes del régimen de depósito distinto de los aduaneros, la persona que decide el abandono del régimen para destinar los bienes al consumo en el territorio de aplicación del Impuesto, esto es, según parece deducirse del escrito de consulta, la empresa alemana.

Igualmente, en este supuesto, además del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al hecho imponible importación, cuyo sujeto pasivo es la empresa alemana que procede al abandono del régimen, se habrá producido una entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, efectuada por un empresario no establecido en el territorio de aplicación del impuesto para un empresario establecido, siendo este el sujeto pasivo del impuesto, de acuerdo con el mecanismo de "inversión del sujeto pasivo" regulado en el artículo 84,uno,2º de la Ley 37/1992.

No obstante, en el caso de que los bienes abandonen el régimen como consecuencia de una entrega con destino a países terceros o a otros Estados miembros de la Comunidad, no se producirá el hecho imponible importación, "por cuanto que la salida del depósito no puede calificarse simultáneamente de importación y de exportación o de entrega con destino a otro Estado miembro de la Comunidad Europea, debiendo prevalecer esta última calificación que responde al destino real de los bienes", como ha señalado reiteradamente este Centro Directivo.

2.- En el supuesto a que se refiere la letra a) del apartado 1 de los fundamentos de derecho anteriores, la situación parece ser distinta. En este caso, se produce una entrega de mercancías de la empresa alemana para su cliente español mientras dichas mercancías se encuentran vinculadas al régimen de depósito distinto de los aduaneros, entrega sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido (artículo 24,uno,1º,e) de la Ley 37/1992) y a continuación una operación asimilada a importación (artículo 19,5º,primer párrafo de la Ley 37/1992) cuyo sujeto pasivo es el cliente español.

3.- Finalmente, en aquellos casos en que las mercancías, no vinculadas ya al régimen de depósito distinto de los aduaneros, proceden de otros Estados miembros de la Comunidad con destino al territorio de aplicación del Impuesto y a un empresario establecido en dicho territorio y sin perjuicio del tratamiento que las operaciones que se efectúen deban recibir en el Estado miembro del que parten las mercancías, se producirá normalmente en el territorio de aplicación del impuesto el hecho imponible adquisición intracomunitaria de bienes, y no una entrega interior, como ocurría en el supuesto contemplado en el apartado anterior.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0858-98. Texto en la fuente oficial ↗