Consulta general 0832-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 30 de marzo de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 88 Repercusión del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 90 Tipo impositivo general
- Ley 37/1992 · art. 91 Tipos impositivos reducidos
- Ley 37/1992 · art. 69.Uno Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales
- Ley 37/1992 · art. 79 Base imponible. Reglas especiales
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts.88, 90, 91; TRLIRPF, Arts 69-1, 79; TRLIRPF (RD 214/1999) Art. 52
Descripción de hechos
El consultante es socio de una cooperativa de viviendas a la que realiza aportaciones para la adquisición de su futura vivienda habitual. Una vez iniciadas las obras de construcción de la vivienda y antes de su finalización, se ofreció a los socios la posibilidad de efectuar determinadas obras de mejora de las viviendas, no incluidas en el precio de adjudicación, obras que son efectuadas por la propia cooperativa pero que son facturadas por una entidad distinta, apoderada y gestora de la cooperativa. Asimismo, se ofrecía la posibilidad de amueblar la cocina, opción que rechazó el consultante, con lo cual, una vez le sea entregada la vivienda, deberá contratar con un tercero la instalación de los muebles y electrodomésticos de la cocina.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar el tipo impositivo reducido del 7 por 100, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y de practicar la deducción por adquisición de vivienda habitual en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y, en su caso, medios para exigir la aplicación del tipo reducido.
Contestación
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, el citado tributo se exigirá al tipo del 16 por100, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El caso que se plantea en la consulta es el de la realización de diversas mejoras en una vivienda en construcción por parte de la cooperativa de que es socio el consultante. Sin embargo, en las facturas correspondientes a dichas mejoras figura como prestador del servicio, no la cooperativa, sino una entidad distinta, apoderada y entidad gestora de la cooperativa.
En este supuesto, se pueden dar dos situaciones distintas:
A) Que la entidad gestora actúe por sí misma, independientemente de la cooperativa:
Si este es el caso, las operaciones descritas, no se encuentran comprendidas en ninguno de los supuestos en los que según lo previsto en el artículo 91 de la Ley 37/1992, resulta aplicable un tipo reducido en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
En particular, no resulta aplicable a dichas operaciones el tipo reducido del 7 por ciento previsto en el apartado uno.3 de dicho artículo 91 para las ejecuciones de obra consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas a viviendas, puesto que, en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta, quien tiene la condición de promotor de la vivienda a que se refieren las operaciones es la cooperativa, no la entidad gestora.
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación, al menos parcial, de los citados edificios o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las efectúe.
Considerando lo expuesto, será de aplicación el tipo reducido del 7 por ciento previsto en el artículo 91, apartado Uno. 3, números 1º y 2º de la Ley 37/1992 a las siguientes entregas de bienes y prestaciones de servicios siempre que, para cada una de ellas individualmente consideradas, se cumplan los criterios a que se ha hecho referencia anteriormente, en especial, que sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre promotor y contratista :
1º Ejecuciones de obra que tengan objeto la construcción de edificios destinados a viviendas con o sin aportación de materiales.
2º Venta con instalación de carpintería (marcos, puertas y ventanas).
3º Ejecuciones de obra de fontanería y calefacción con aportación de materiales (tuberías, griferías y loza sanitaria).
4º Ventas con instalación de armarios de cocina y de baño y de armarios empotrados.
Por el contrario, será de aplicación el tipo impositivo general del 16 por ciento a las siguientes entregas de bienes y prestaciones de servicios:
1º Ejecuciones de obra de acometida para llevar electricidad, teléfono y agua hasta el edificio en construcción, así como la excavación de zanjas necesarias para realizar dichas acometidas
2º Ventas con instalación de electrodomésticos.
3º Servicios profesionales prestados por arquitectos, aparejadores, etc.
Por tanto, las operaciones de mejora en cuestión tributarán por dicho Impuesto al tipo general del 16 por ciento, ya que no se cumple el requisito esencial de que sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre promotor y contratista.
B) Que la entidad gestora actúe en representación de la cooperativa.
En esta situación sí sería aplicable el apartado uno.3 de dicho artículo 91, puesto que aunque actuase la entidad gestora por representación el prestador de los servicios sería realmente la cooperativa, que es quien tiene la condición de promotor.
En consecuencia, el tipo impositivo aplicable a las obras de mejora que se describen en la consulta sería el 7 por ciento.
Por otra parte, el consultante desea conocer el tipo impositivo aplicable a las ventas con instalación de electrodomésticos y muebles de cocina, las cuales se producirán una vez sea entregada la vivienda y serán contratadas con un tercero.
En lo que se refiere a las ventas con instalación de electrodomésticos el tipo impositivo aplicable en todo caso será el general del 16 por ciento, según se deduce de lo expuesto en el apartado anterior.
En el caso de ventas con instalación de muebles de cocina, el artículo 91.Uno.3.2º prevé la aplicación del tipo impositivo del 7 por ciento a “las ventas con instalación de armarios de cocina y de baño y de armarios empotrados para las edificaciones a que se refiere el número 1º anterior, que sean realizadas como consecuencia de contratos directamente formalizados con el promotor de la construcción o rehabilitación de dichas edificaciones”.
Las ventas con instalación de muebles de cocina a que se refiere la consulta no se realizan como consecuencia de contratos directamente formalizados con el promotor de la construcción de la vivienda, de modo que el tipo impositivo aplicable no será el reducido sino el general del 16 por ciento.
Respecto a la pregunta del consultante sobre los medios de que dispone el socio para exigir la aplicación del tipo impositivo correcto, según el artículo 88.Seis de la Ley 37/1.992 las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en vía económico-administrativa, por tanto, es la interposición de reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid la forma de resolver las controversias que pueda haber sobre la repercusión del Impuesto.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 69.1 y 79 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, siendo el primero de ellos donde se establece la configuración de esta deducción que se aplica sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente”. A su vez, dispone el referido precepto que “la base máxima de esta deducción será de 9.015,18 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo del tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.”
Al asimilarse la construcción a la adquisición de vivienda (artículo 52.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 214/1999), darán derecho a deducir las cantidades entregadas a cuenta al promotor hasta que las obras de construcción se ultimen, así como el resto del precio total de la vivienda, tanto satisfecho como financiado en el momento de la adquisición.
La cuestión planteada se concreta en determinar si la realización de diversas mejoras en una vivienda en construcción por parte de la cooperativa de que es socio el consultante, figurando como prestador del servicio, en las facturas correspondientes a dichas mejoras, no la cooperativa, sino una entidad distinta, apoderada y entidad gestora de la cooperativa, y la instalación del mobiliario y electrodomésticos de la cocina, efectuada por un tercero independientemente de la adquisición de la vivienda y con posterioridad a la misma, da derecho a practicar deducción por adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual.
Según el artículo 52.2 del Reglamento del Impuesto, no se considerará adquisición de vivienda la adquisición de plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, siempre que se adquieran independientemente de ésta.
En consecuencia, serán deducibles las cantidades entregadas al promotor por la construcción de la vivienda habitual, aunque se trate de mejoras no incluidas en el precio de adjudicación, siempre que se efectúen antes de la finalización de las obras por el promotor y se incorporen como mayor valor de adquisición de la vivienda. En cambio, no será deducible el coste de la instalación del mobiliario y de los electrodomésticos de la cocina, que va a ser efectuada con posterioridad a la entrega de la vivienda e independientemente de la adquisición.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0832-04. Texto en la fuente oficial ↗