Consulta general 0821-98
Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 14 de mayo de 1998
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 8.Uno Concepto de entrega de bienes
- Ley 37/1992 · art. 11.Dos.3º Concepto de prestación de servicios
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno · Dos Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 22 Exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones
- Ley 37/1992 · art. 78.Uno · Tres.2º Base imponible. Regla general
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, arts. 4, 8-Uno, 11-Dos-3, 20-Uno, 22, 20-Dos, 78-Uno, 78-Tres-2; RD Ley 1/1993, arts. 7-1-a), 7-5, 28 y 31; Ley 18/1991, art. 44; Ley 43/1995, art. 10-3
Descripción de hechos
Entidad financiera que adquiere unos inmuebles por procedimiento extrajudicial de ejecución hipotecaria, concediendo a los anteriores titulares una opción de compra sobre los mismos.
Cuestión planteada
Impuestos que resultan de aplicación a la concesión de la opción de compra, al ejercicio de la misma y al supuesto de que el optante pudiera ceder su derecho de opción a un tercero.
Contestación
La Ley 37/1992, de 26 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece en su artículo 4 lo siguiente:
"Artículo 4. Hecho imponible.
Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
...
...
Cuatro. Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto "transmisio- nes patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación:
a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del Impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos.
..
..".
Asimismo el artículo 8, apartado uno de la citada Ley dispone que "se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes". El artículo 11, apartado uno del mismo texto legal establece que "a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes". El apartado dos, número 5º del mismo artículo dispone que en particular, se considerarán prestaciones de servicios las obligaciones de hacer y no hacer.
En materia de exenciones el artículo 20.Uno.22º de la misma Ley señala como exentas:
"22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(..) A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumplida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.
No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisio- nes".
En relación con esta exención, el apartado Dos del mismo artículo 20 añade que "las exenciones relativas a los números 20º, 21º, y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamen-te, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones".
En relación con la determinación de la base imponible el artículo 78.Uno de la Ley 37/92 dispone que "la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas", y en particular el artículo 78.Tres.2º señala que no se incluirán en la base imponible "los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella". Añadiéndose a continuación que "lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones".
A partir de los preceptos señalados pueden señalarse las siguientes consecuencias tributarias aplicables a las operaciones objeto de consulta:
Primero: Concesión de la opción de compra.
La consultante debe considerarse como empresario o profesional a efectos del Impuesto, quedando por tanto sujetas las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en los términos previstos en el artículo 4 de la Ley. La concesión de la opción de compra debe calificarse como una prestación de servicios dado que no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble, sino la constitución de un nuevo derecho a favor del beneficiario de la ppción, que podrá o no ejercitarla. Como quiera que a esta operación no le alcanza ninguna exención deberá tributar efectivamente al tipo general del Impuesto. Para la determinación de la base imponible debe estarse a lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley.
Segundo: Transmisión de los inmuebles como consecuencia del ejercicio de la opción.
Se produce aquí un nuevo hecho imponible que debe caracterizarse como entrega de bienes según lo previsto en el artículo 8 de la Ley. No obstante, esta entrega quedará exenta ya que no constituye "primera entrega", por cuanto la entidad transmitente no fue la promotora de las edificaciones, sino que las adquirió por procedimiento judicial extrahipotecario. No cabe la renuncia a la exención ya que los adquirentes no tienen el carácter de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto, según se desprende los hechos expuestos en el escrito de consulta.
En el hipotético supuesto de que el primer titular de la opción la cediera a su vez a un tercero y éste tuviera la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, cabría la posibilidad de renuncia a la exención si se dieran los demás requisitos establecidos en el artículo 20.Dos de la Ley y en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (R.D. 1624/1992, de 29 de diciembre). En tal caso, según lo previsto en el artículo 78.Tres.2º de la Ley no cabe aplicar como minoración de la base de la operación de "entrega de bienes" lo satisfecho por la operación anterior de prestación de servicios derivada de la concesión de la opción de compra.
Tercero: Transmisión de la opción de compra.
Sólo dará lugar a una operación sujeta al Impuesto cuando se efectúe por un empresario o profesional en el desarrollo de su actividad, en los términos previstos en el artículo 4 de la Ley.
El Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en relación con el concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas" dispone en su artículo 7 lo siguiente:
"1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
..
..
5. No estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas", regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios suejtas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio emrpesarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido".
El mismo texto legal, en la regulación del concepto de "actos jurídicos documentados", dispone en su artículo 28 que están sujetas por este concepto las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31. Este último precepto dispone:
"1. Las matrices y las copias de escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán en todo caso en papel timbrado de 50 pesetas por pliego o 25 pesetas por folio, a elección del fedetario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objecto cantidad o cosa valuables, contengan actos o contratos inscribiles en los Registros de la Propiedad, Mwercantil y de la Propiedad Industrial y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del artículo 1º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en el artículo 13, cinco de la Ley de cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y de medidas fiscales complementarias, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior o si aquélla no hubiese asumido competencias normativas en materia de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.
..
.." De la normativa reseñada pueden extraerse las siguientes consecuencias tributarias aplicables a las operaciones que se consultan:
Primero: Concesión de la opción de compra.
Dada su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido estará no sujeta al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas". De formalizarse en escritura pública para determinar el devengo del Impuesto por el concepto de "actos jurídicos documentados" deberá estarse a lo dispuesto en el artículo 31 del Texto Refundido.
Segundo: Transmisión de los inmuebles como consecuencia del ejercicio de la opción.
Estará sujeta al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas" en tanto en cuanto la operación esté exenta en el Impuesto sobre el Valro Añadido. Asimismo se devengaría el Impuesto por el concepto de "actos jurídicos documentados" según lo previsto en los artículos 28 y 31 del Texto Refundido.
Tercero: Transmisión de la opción de compra.
Estará sujeta al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas" si no resulta de aplicación el supuesto de no sujeción recogido en el artículo 7.5 del Texto Refundido, y sin perjuicio de la tributación, en su caso, por "actos jurídicos documentados".
En cuanto a la incidencia que las operaciones objeto de consulta pudieran tener en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad consultante, y a falta de mayores especificaciones (amortizaciones, vinculación, liberalidades, .. etc), sólo cabe hacer una remisión al principio general contemplado en el artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en virtud del cual "en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". En virtud de lo establecido en los artículos 44 y siguientes de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cesión de su derecho por parte del titular de la opción (persona física) a un tercero, es susceptible de producir un incremento o disminución de patrimonio a integrar, en su caso, en la base imponible de este Impuesto.
Las consultas que pudieran plantearse en esta materia en torno a la aplicación a las operaciones de referencia deberán remitirse a la Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales, órgano competente en esta materia.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0821-98. Texto en la fuente oficial ↗