Consulta general 0808-02

Dirección General de Tributos · SG de Tributación de las Operaciones Financieras · 28 de mayo de 2002

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 95 Limitaciones del derecho a deducir
• Ley 37/1992 · art. 107 Regularización de deducciones por bienes de inversión
• Ley 37/1992 · art. 109 Procedimiento para practicar la regularización de deducciones por bienes de inversión
• Ley 37/1992 · art. 110 Entregas de bienes de inversión durante el período de regularización

Normativa según la fuente: Ley 40/1998 arts. 11-5, 14-1, 26-1, 32, 33,38 RD 214/1999 art. 28 Ley 43/1995 arts. 128-1- 128-2, 128-5, 128-6 Ley 37/1992 arts. 95, 107,109,110

Descripción de hechos

El 8 de febrero de 1999 el consultante suscribió con una entidad de crédito un contrato de arrendamiento financiero sobre un inmueble para su utilización como estudio en el desarrollo de su actividad económica de arquitecto, con una duración de quince años, incluyendo una opción de compra a su término a favor del usuario sobre dicho bien. En fecha 23 de julio de 2001 se produce la cancelación del mencionado contrato mediante la adquisición por el consultante para su sociedad de gananciales del inmueble objeto del mismo, a través del ejercicio de la opción de compra por el precio pactado y previa liquidación a la entidad de crédito transmitente de las cuotas pendientes y una comisión por cancelación anticipada, así como el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido sobre los mencionados conceptos. En la misma fecha el consultante y su cónyuge vendieron el citado inmueble a dos personas físicas que lo adquieren para su uso particular, percibiendo los vendedores el importe de la venta sin repercusión de Impuesto sobre el Valor Añadido y siendo a cargo de estos últimos el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. El importe obtenido por la venta no es objeto de reinversión, desarrollando actualmente el consultante su actividad económica en oficina alquilada. A efectos de la tributación por su actividad profesional de arquitecto el consultante se encuentra de alta en el epígrafe 411 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, tributando por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido y determinando sus rendimientos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en régimen de estimación directa simplificada.

Cuestión planteada

1) Tratamiento tributario de las cuotas satisfechas a la entidad arrendadora como consecuencia del contrato de arrendamiento financiero y del ejercicio anticipado de la opción de compra, así como del precio de la opción y de la comisión por cancelación anticipada del contrato. 2) Deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido satisfecho por los conceptos anteriores. 3) Tratamiento de la alteración patrimonial derivada de la venta del inmueble y consideración del Arbitrio Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos satisfecho. 4) Modelos y período en los que corresponde aplicar el régimen de dichas operaciones.

Contestación

El artículo 26.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias establece la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas “según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de la Ley para la estimación directa y en el artículo 29 de esta Ley para la estimación objetiva”.

En virtud de dicha remisión normativa al Impuesto sobre Sociedades, salvando las especialidades contenidas en los mencionados preceptos, así como en el artículo 28 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, resulta, en principio, aplicable en la modalidad simplificada de la estimación directa, el régimen fiscal de los contratos de arrendamiento financiero previsto en el artículo 128 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, siempre que el contrato en cuestión, además de ser de los definidos en el apartado primero de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de diciembre, de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, cumpla los requisitos requeridos en el propio artículo 128 de la Ley 43/1995.

Conviene aclarar que la mencionada disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, considera en su apartado primero como operaciones de arrendamiento financiero ”aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión de uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según la especificación del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de las cuotas a que se refiere el número 2 de esta disposición. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra a su término a favor del usuario.”

El régimen fiscal de dichas operaciones se concreta, conforme a lo previsto en los apartados cinco y seis del artículo 128 de la Ley 43/1995, en la deducibilidad de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas, tanto en la parte de la cuota correspondiente a la carga financiera, en todo caso, como en la parte de la cuota correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el supuesto de que se trate de un bien total o parcialmente no amortizable, respecto del cual sólo cabe la deducibilidad de la parte correspondiente a los elementos susceptibles de amortización.

El importe de la deducción de la parte correspondiente a la recuperación del coste del bien tiene como límite el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien, siendo deducible el exceso en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite. Tratándose de empresas de reducida dimensión, a las que se refiere el artículo 122 de la Ley 43/1995, el límite de deducción se amplía hasta la cantidad resultante de multiplicar por 1,5 el duplo del coeficiente de amortización lineal del bien según tablas oficialmente aprobadas.

Ahora bien, el tratamiento descrito se condiciona, como ya se ha mencionado, a que la operación de arrendamiento financiero cumpla además determinados requisitos previstos en el propio artículo 128 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, entre los que cabe señalar, por lo que se refiere al supuesto planteado, el relativo al plazo de duración mínimo establecido en el apartado segundo del citado artículo, según el cual, los contratos tendrán un duración mínima de diez años, cuando tengan por objeto bienes inmuebles.

En este sentido, la cancelación anticipada de contratos de arrendamiento financiero de bienes inmuebles mediante su adquisición por el usuario antes del período mínimo de diez años, implica el incumplimiento de uno de los requisitos de estos contratos exigidos para la aplicación de este régimen fiscal. Como consecuencia dichos contratos no pueden enmarcarse en el tratamiento previsto en el artículo 128 de la Ley 43/1995, sin perjuicio de la calificación que corresponda en la normativa general del Impuesto.

Por consiguiente, en el caso de que el consultante hubiese aplicado el régimen de deducciones previsto en el reiterado artículo 128 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación con el contrato objeto de consulta, la adquisición del inmueble mediante el ejercicio de la opción de compra antes del transcurso del referido plazo de diez años, habrá determinado la pérdida de dicho régimen fiscal, por incumplimiento del requisito de duración mínima, debiendo, en consecuencia, efectuarse la regularización procedente en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al período en que se haya producido dicho incumplimiento, por los ejercicios económicos en que se hubiere aplicado el mencionado régimen.

Por lo que se refiere a la adquisición del inmueble mediante el ejercicio anticipado de la opción de compra, seguido de su inmediata venta en la misma fecha, no resulta posible efectuar deducción alguna por la cantidad satisfecha en concepto de precio de ejercicio de la opción, ni por las restantes cuotas de arrendamiento financiero que, con motivo de dicha adquisición, se hubiesen satisfecho a la entidad de crédito vendedora.

Dichos importes formarán parte del valor de adquisición, en los términos previstos en el artículo 33 de la Ley 40/1998, a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que proceda computar como consecuencia de la enajenación del inmueble, sin que, de acuerdo a lo establecido en dicho precepto, puedan incluirse en el mencionado valor las cantidades que, en su caso, tuvieran la consideración de intereses.

En cuanto a las comisiones que se hubiesen satisfecho a la entidad de crédito arrendadora por la cancelación anticipada del contrato cabría su consideración como partida deducible en la determinación de los rendimientos netos de la actividad económica en la medida en que puedan conceptuarse como un gasto originado por la utilización de un bien de titularidad ajena que haya estado afecto a la actividad y siempre que figuren debidamente contabilizadas en los correspondientes libros registros.

En relación con las cantidades que se hubieran satisfecho en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido por los diferentes conceptos reflejados en la consulta cabe poner de manifiesto lo siguiente:

1.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está sustancialmente regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29).

2.- En relación con la cuestión expresamente planteada en el escrito de consulta, cabe señalar lo dispuesto en el artículo 95 de dicha Ley en relación con las limitaciones del derecho a deducir, teniendo en cuenta la nueva redacción dada a sus apartados tres y cuatro por el artículo 6 de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31).

Dicho artículo 95 establece lo siguiente:

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

(…)

3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo.”

3.- En consecuencia con todo lo anterior:

1º.- La cuota soportada tanto por el arrendamiento como por la adquisición del inmueble a que se refiere el escrito de consulta que se afecta como bien de inversión al desarrollo de la actividad profesional del consultante, podrá ser objeto de deducción en la medida en que vaya a utilizarse previsiblemente en el desarrollo de dicha actividad.

La cuota deducida por la adquisición de dicho bien de inversión deberá ser regularizada cuando varíe el grado de utilización aplicado inicialmente, según las normas de regularización de bienes de inversión establecidas en el Capítulo I del Título VIII de la Ley.

El grado de utilización deberá ser probado por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

2º.- En el supuesto de que el consultante hubiera deducido las cuotas soportadas tanto por el arrendamiento como por la adquisición del inmueble objeto de consulta deberá tener en consideración la aplicación, en su caso, de:

a) La regularización de las cuotas deducibles por la adquisición de dicho bien inmueble cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada ejercicio y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos. Dicho procedimiento de regularización y sus requisitos están regulados en los artículos 107 y 109 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) La aplicación del artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido que regula la regularización en los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización, que en el caso de bienes inmuebles es de diez años. A estos efectos, dado que la entrega del bien de inversión objeto de consulta estará sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.

3º.- El ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas tanto por el arrendamiento como por la adquisición del bien inmueble objeto de consulta deberá ajustarse además a las restantes condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/92.

Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que habiendo gravado la adquisición no resulten deducibles cabrá tomarlas en consideración a efectos de la determinación del valor de adquisición del bien, excluidas las que pudieran corresponder a intereses, para el cálculo de la ganancia o pérdida resultante de la enajenación, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.1.b) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.

Por lo que se refiere al tratamiento de la operación de transmisión del inmueble a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas resultarán de aplicación las normas generales de la Ley 40/1998 referentes a la determinación y tributación de las ganancias y pérdidas patrimoniales.

Así, si tal como se deduce del escrito y documentación de la consulta, el bien adquirido como consecuencia del ejercicio anticipado de la opción de compra hubiera sido objeto de su inmediata enajenación, no cabrá entender producida una afectación del elemento patrimonial adquirido a la actividad profesional del consultante en los términos del artículo 27 de la Ley 40/1998; en todo caso, la pérdida o ganancia que se derive de su transmisión habrá de determinarse conforme a lo previsto en los artículos 32 y 33 de dicha Ley, por diferencia entre los importes que se hubieran satisfecho vinculados a la propia adquisición más los gastos y tributos inherentes a la misma, con exclusión de los que correspondan a intereses, y el importe real por el que dicha enajenación se hubiere efectuado, minorado en los gastos y tributos inherentes a la transmisión, entre los que cabe computar el Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana satisfecho y soportado por el transmitente.

La individualización de la ganancia o pérdida patrimonial generada deberá realizarse conforme a lo señalado en el artículo 11.5 de la misma Ley, lo que implica que si el elemento transmitido es de titularidad ganancial, dicha ganancia o pérdida habrá de imputarse al cincuenta por cien a cada uno de los cónyuges.

En la integración de la mencionada renta en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los transmitentes se seguirán las reglas previstas en los artículos 38 y 39 de la Ley del citado Impuesto; en este sentido cabe poner de manifiesto que la adquisición de un bien seguida de su inmediata transmisión, sin que el bien adquirido hubiera superado el período de un año de permanencia en el patrimonio del adquirente, implica una alteración patrimonial cuyo resultado habrá de integrarse y compensarse en la parte general de la base imponible conforme a lo dispuesto en el mencionado artículo 38.

Por último debe señalarse que las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputan, con carácter general, en el período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial, tal como establece el artículo 14.1 de la Ley 40/1998; por tanto, no siendo de aplicación en el caso planteado ningún supuesto específico de imputación de los contenidos en los artículos 14.2.d) y 36.2 de la citada Ley, la integración de la renta generada habrá de efectuarse en las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los transmitentes que deban presentarse por el período impositivo en que se hubiese efectuado la citada transmisión.

Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, sin que la presente contestación tenga carácter vinculante por no reunir el escrito de consulta los requisitos previstos en el apartado primero de la disposición adicional vigésima de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0808-02. Texto en la fuente oficial ↗