Consulta general 0804-97

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 16 de abril de 1997

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 141 Régimen especial de las agencias de viajes
• Ley 37/1992 · art. 143 Exenciones
• Ley 37/1992 · art. 144 Lugar de realización del hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 145 La base imponible

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 141, 143, 144, 145

Descripción de hechos

Agencia de viajes que organiza viajes que transcurren bien dentro de la Unión Europea o bien por fuera del territorio de dicha Unión. Para la realización de tales viajes, la Agencia adquiere diversos servicios a otros empresarios, tales como estancias en hoteles y entradas a eventos. En la realización de dichos viajes se utilizan también los servicios de transporte aéreo que prestan materialmente compañías aéreas, sin que en el escrito de consulta se precise si la Agencia consultante actúa en nombre propio frente al viajero en la prestación de dicho servicio de transporte, o bien si en relación con tal servicio se limita a prestar un servicio de mediación en nombre y por cuenta ajena.

Cuestión planteada

Cómputo de los importes correspondientes al servicio de transporte aéreo a efectos de la determinación de la base imponible de las operaciones en régimen especial de las agencias de viajes a que se refiere el escrito de consulta, realizadas por la agencia consultante.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, publicada en el Boletín Oficial del Estado del 29 de diciembre del mismo año, en su artículo 141, apartado uno, según la redacción dada a este último por el artículo 16, apartado primero, de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31 de diciembre de 1994), establece lo siguiente:

"Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:

1º. A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.

2º. A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior."

2.- El artículo 143 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

"Estarán exentos del Impuesto los servicios prestados por los sujetos pasivos sometidos al régimen especial de las agencias de viajes cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios, adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje, se realicen fuera de la Comunidad.

En el caso de que las mencionadas entregas de bienes o prestaciones de servicios se realicen sólo parcialmente en el territorio de la Comunidad, únicamente gozará de exención la parte de la prestación de servicios de la agencia correspondiente a las efectuadas fuera de dicho territorio."

3.- El artículo 144 de la Ley 37/1992 preceptúa lo siguiente:

"Las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje.

Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la - operación."

4.- El artículo 145 de la Ley 37/1992, teniendo en cuenta la modificación efectuada en su apartado uno por el artículo único, apartado 9, de la Ley 23/1994, de 6 de julio (Boletín Oficial del Estado del 7 de julio), establece lo siguiente:

"Uno. La base imponible será el margen bruto de la agencia de viajes.

A estos efectos, se considerará margen bruto de la agencia la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación, y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerarán adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje, entre otros, los servicios prestados por otras agencias de viajes con dicha finalidad, excepto los servicios de mediación prestados por las agencias minoristas, en nombre y por cuenta de las mayoristas, en la venta de viajes organizados por estas últimas.

Para la determinación del margen bruto de la agencia no se computarán las cantidades o importes correspondientes a las operaciones exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 143 de esta Ley, ni los de los bienes o servicios utilizados para la realización de las mismas.

Dos. No se considerarán prestados para la realización de un viaje, entre otros, los siguientes servicios:

1º. Las operaciones de compra-venta o cambio de moneda extranjera.

2º. Los gastos de teléfono, télex, correspondencia y otros análogos efectuados por la agencia."

3) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- En el escrito de consulta no se indica con claridad si el servicio de transporte en avión que recibe el viajero le es prestado en nombre propio por la agencia consultante que organiza el viaje, o si dicho servicio es prestado en nombre propio al viajero por la propia compañía aérea que materialmente lo presta, habiéndose limitado la agencia en este último caso a prestar un servicio de mediación en nombre y por cuenta ajena entre aquellos (viajero y compañía aérea).

Dicha circunstancia es una cuestión de hecho que resultará de los pactos existentes entre las partes que intervienen en la citada operación (agencia, viajero y compañía aérea) y que deberá probarse por los medios admitidos en derecho.

2.- En el supuesto de que el servicio de transporte en avión fuese prestado en nombre propio por la agencia al viajero, dicho servicio, junto con los demás servicios a que se refiere el escrito de consulta (estancias en hoteles y entradas a eventos) adquiridos por la agencia a terceros y también por tanto prestados por la misma en nombre propio al viajero, constituirían una prestación de servicios única efectuada por la agencia en favor del viajero según lo previsto en el artículo 144 de la Ley 37/1992 a la que le sería aplicable el régimen especial de las agencias de viajes (artículo 141.uno.1º de la Ley 37/1992).

La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la citada prestación de servicios única a la que resulta aplicable el régimen especial será el margen bruto de la agencia de viajes correspondiente a la referida prestación, sin que en ningún caso dicha base imponible pueda ser negativa.

A tales efectos, se considerará margen bruto de la agencia la diferencia entre la cantidad total cargada al viajero (en la que, lógicamente, y entre otros conceptos, irá incluido el importe correspondiente al servicio de transporte en avión que la agencia presta en nombre propio al viajero), excluida la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la operación en régimen especial, y el importe efectivo, impuestos incluidos cuando existan, de los servicios (transporte en avión, estancias en hoteles y entradas a eventos) que, efectuados por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero.

Para la determinación del margen bruto de la agencia no se computarán los importes cargados por esta al viajero que correspondan a aquellas prestaciones de servicios (transporte en avión, estancias en hoteles o entradas a eventos) que formen parte de la prestación de servicios única en régimen especial efectuada por la agencia y que hayan sido realizadas fuera de la Comunidad Europea por otros empresarios o profesionales en favor de la agencia y utilizadas por esta última en la realización del viaje (es decir, en la realización en favor del viajero de la prestación de servicios única en régimen especial). Tampoco se computarán a dichos efectos los importes totales, impuestos incluidos en su caso, facturados a la agencia por los empresarios o profesionales (compañía aérea, empresa hotelera, empresa organizadora del evento) que le suministran los citados servicios (transporte aéreo, estancias en hoteles, entradas a eventos).

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, resultaría lo siguiente:

a) En el supuesto de que la prestación de servicios única en régimen especial (viaje) que efectúa la agencia consultante esté sujeta y no exenta en su totalidad al Impuesto sobre el Valor Añadido, por prestarse íntegramente a la agencia dentro de la Comunidad Europea los servicios de transporte aéreo, estancias en hoteles y entradas a eventos que la integran, el procedimiento para determinar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha operación en régimen especial partiendo, como suele ser práctica habitual en el sector, del importe total cargado al viajero (importe en el que, por tanto, está incluida la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la propia operación en régimen especial, cuota que es el importe resultante de aplicar el tipo general del Impuesto al importe de la base imponible que se pretende calcular), sería el siguiente: del citado importe total cargado al viajero se restará el importe total, impuestos incluidos en su caso, facturado por otros empresarios o profesionales a la agencia por los referidos servicios (transporte aéreo, estancia en hoteles, entradas a eventos) integrantes del viaje en régimen especial; la diferencia obtenida se divida por cien mas el tipo impositivo general del Impuesto previsto en el artículo 90 de la Ley 37/1992 (el 16 por ciento actualmente); el cociente resultante se multiplica por cien; el resultado de esta última operación es la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la prestación de servicios única en régimen especial (viaje) realizada por la agencia, que en ningún caso podrá ser negativa.

b) En el supuesto de que la prestación de servicios única en régimen especial (viaje) que efectúa la agencia consultante esté exenta en su totalidad del Impuesto sobre el Valor Añadido, por prestarse íntegramente a la agencia fuera de la Comunidad Europea los servicios de transporte aéreo, estancias en hoteles y entradas a eventos que integran dicha prestación, la base imponible del referido Impuesto correspondiente a la citada prestación será cero.

c) En el supuesto de que la prestación de servicios única en régimen especial (viaje) que efectúa la agencia consultante esté en parte sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido (en la parte que corresponda a los servicios integrantes de la misma que se prestan a la agencia dentro de la Comunidad Europea) y en parte exenta de dicho Impuesto (en la parte que corresponda a los servicios integrantes de dicha prestación única que se realicen a la agencia fuera de la Comunidad Europea), en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha operación en régimen especial, partiendo del importe total cargado al viajero, se aplicarán los criterios señalados en la letra a) anterior, si bien computándose únicamente los importes que correspondan a aquellos de los servicios integrantes del viaje que sean prestados a la agencia dentro de la Comunidad Europea.

d) La cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la prestación de servicios única (viaje) en régimen especial efectuada por la agencia consultante será el resultado de aplicar el tipo general del Impuesto previsto en el artículo 90 de la Ley 37/1992 (el 16 por ciento actualmente) a la base imponible del Impuesto correspondiente a dicha operación determinada según los criterios señalados en las letras a), b) y c) anteriores. La agencia estará obligada a hacer constar el importe de dicha cuota, en concepto de "IVA devengado", en declaración-liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al período en que se haya producido el devengo de la misma.

3.- En el supuesto de que el servicio de transporte aéreo no sea prestado en nombre propio por la agencia al viajero, sino que dicho servicio sea prestado en nombre propio al viajero por la propia compañía aérea que materialmente lo presta, habiéndose limitado la agencia consultante a prestar en relación con dicho transporte un servicio de mediación en nombre y por cuenta ajena entre el viajero y la compañía, en la actuación a que se refiere el escrito de consulta existiría las siguientes operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

a) Prestación de servicios de transporte aéreo, efectuada por la compañía de transporte aéreo al viajero. La compañía de transportes deberá tributar por dicha operación por el régimen general del Impuesto. Al ser el viajero directamente el destinatario del servicio de transporte, la facturación de dicho servicios deberá efectuarla la compañía de transporte al viajero, sin que resulte posible que tal compañía facture a la agencia en concepto de servicio de transporte porque aquella no efectúa en favor de esta última un servicio de tal naturaleza, ni tampoco el que la agencia facture al viajero en nombre propio por dicho concepto porque ella no presta en nombre propio al viajero tal servicio de transporte.

b) Servicio de mediación en nombre y por cuenta ajena en relación con un servicio de transporte aéreo, prestado por la agencia de viajes. La agencia deberá tributar por este servicio de mediación por el régimen general del Impuesto, según el cual deberá facturar la operación al destinatario de tal servicio que, normalmente, suele ser la compañía de transporte, siendo la contraprestación del mismo el importe de la comisión que la agencia percibe por la prestación del servicio.

c) Prestación de servicios única (viaje) a la que resulta aplicable el régimen especial de las agencias de viaje, efectuada en nombre propio por la agencia en favor del viajero e integrada por los servicios de estancias en hoteles y entradas a eventos. En relación con esta prestación de servicios única en régimen especial serían aplicables los criterios expuestos en el apartado B,2 anterior, pero teniendo en cuenta que los dos únicos servicios que la integran son los dos anteriormente mencionados y que el servicio de transporte aéreo no forma parte de la misma.

4.- Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0804-97. Texto en la fuente oficial ↗