Consulta general 0753-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 4 de mayo de 1998

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 21.5º Exenciones en las exportaciones de bienes
• Ley 37/1992 · art. 70 Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales
• Ley 37/1992 · art. 84.Uno.1º Sujetos pasivos
• Ley 37/1992 · art. 122 Régimen simplificado
• RD 1624/1992 · art. 9 Exenciones relativas a las exportaciones

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 21-5, 70, 84-Uno-1 y 122; RD 1624/1992, Art. 9

Descripción de hechos

Transporte de mercancías destinadas a la exportación.

Cuestión planteada

Exención del Impuesto. Rectificación de las facturas

Contestación

A) Fundamentos de Derecho.

1) El artículo 70.Uno.2º de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece lo siguiente:

"Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

2º. Los transportes por la parte de trayecto realizada en el mismo, incluidos su espacio aéreo y aguas jurisdiccionales." 2) El artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, (Boletín Oficial del Estado del día 29), del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone en su número 5º lo siguiente:

"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

.

5º. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.

Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:

a). Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a quienes actúen por cuenta de unos y otros.

b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.

La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío." 3) El artículo 9.5º del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre (Boletín Oficial del Estado del día 31), establece lo siguiente:

"5º. Servicios relacionados directamente con las exportaciones.

A). Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:

a). Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, a los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos y otros y a los transitarios, consignatarios o agentes de Aduanas que actúen por cuenta de aquéllos.

b). Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.

c). Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.

La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje, acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.

B). Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:

a). La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de tres meses siguientes a la fecha de la prestación del servicio.

b). La salida de los bienes se justificará con la copia del documento aduanero de salida.

También podrá acreditarse de la siguiente forma:

a'). Con un documento ajustado al modelo que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda, con numeración correlativa en cada año natural, expedido y suscrito por el destinatario del servicio, quien deberá conservar copia del mismo y en el que se consignará el número de documento aduanero de salida.

b'). Con la carta de porte internacional (CMR), diligenciada por la Aduana, cuando se trate de transportes fuera de la Comunidad.

c'). Los documentos que justifiquen la salida de los bienes deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio dentro del mes siguiente a la fecha de salida de los bienes.

C). En los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenamiento y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos".

4) Por otra parte, el artículo 89 de la citada Ley, en sus apartados Uno y Cinco, dispone:

"Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración- liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración- liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso." 5) El artículo 94.Tres de la Ley del Impuesto establece:

"Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho." 6) El artículo 114.Uno de la misma Ley establece:

"Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.

La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido." 7) El artículo 77 de la Ley General Tributaria establece en sus apartados 1,4 d), 5 y 6:

"1. Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia.

4. Las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma.

5. En los supuestos a que se refiere el apartado anterior, al regularizarse la situación tributaria de los sujetos pasivos o de los restantes obligados, se exigirá, además de la cuota, importe de la retención o ingreso a cuenta, devolución, beneficio fiscal y recargos que, en su caso, procedan, el correspondiente interés de demora.

6. En los supuestos en que la Administración tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa.

De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria continuará el expediente sancionador con base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados." 8) El artículo 79 de la Ley General Tributaria dispone:

"Constituyen infracciones graves las siguientes conductas:

a) Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta Ley.

b) No presentar, presentar fuera de plazo previo requerimiento de la Administración tributaria o de forma incompleta o incorrecta las declaraciones o documentos necesarios para que la Administración tributaria pueda practicar la liquidación de aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación.

c) Disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones.

d) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

e) Determinar bases imponibles o declarar cantidades a imputar a los socios, por las entidades sometidas al régimen de transparencia fiscal, que no se correspondan con la realidad en la parte en que dichas entidades no se encuentren sujetas a tributación por el Impuesto sobre Sociedades."

B) Resolución.

En consecuencia, este Centro directivo considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1º.- Estarán exentos del Impuesto los transportes de mercancías que efectivamente se exporten fuera de la Comunidad, cuando se cumplan los requisitos exigidos para la aplicación del beneficio fiscal descritos en los preceptos anteriormente transcritos.

En particular, estarán exentos los transportes de mercancías exportadas que se presten al exportador, o al adquirente de las mismas no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o a persona que actúe en nombre y por cuenta de ellos. El servicio se entenderá prestado a dichas personas cuando se facture al exportador o adquirente, cumpliendo todos los requisitos establecidos reglamentariamente para la expedición de facturas.

Entre los mencionados requisitos, exigidos reglamentariamente, no se encuentra el de que la empresa exportadora deba figurar en un Registro especial de Exportadores; y por tanto, la exención no deberá estar condicionada a ello.

2º.- En el supuesto de que estando exenta la operación, el prestador hubiera repercutido indebidamente el IVA, deberá procederse a la rectificación de acuerdo con lo establecido en el mencionado artículo 89.cinco de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El prestador estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

Por último, el destinatario del servicio no podrá deducir cuotas superiores a las resultantes de aplicar el tipo de gravamen legalmente establecido.

Es decir, en el caso de que se hubiese repercutido el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre un servicio exento del mismo, el destinatario del servicio no podrá deducirse el Impuesto sobre el Valor Añadido indebidamente repercutido en la factura.

En el caso de que se hubiera practicado la indebida deducción el sujeto pasivo estará obligado a realizar la rectificación de la misma de acuerdo con lo establecido en el artículo 114.Uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo, en caso contrario, estarse a lo establecido en los artículos 77 y 79 de la Ley General Tributaria, y consecuentemente, al régimen sancionador regulado en los artículos 80 a 89 de la misma Ley.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0753-98. Texto en la fuente oficial ↗