Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0734-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 29 de abril de 1998

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 22-Uno-1, 70-Uno-2, 21-5, 64

Descripción de hechos

Transportes marítimos de viajeros o mercancías entre la Península y las Islas Canarias, o viceversa, siendo el destinatario de los mismos un empresario establecido en un Estado miembro distinto del Reino de España. - Naviero español que pone a disposición de un cargador un espacio de un buque para que este último pueda cargar contenedores de su propiedad. Dicho cargador es quien responde antes sus clientes del resultado del transporte, corriendo por cuenta del cargador los gastos de carga, descarga, estiba y desestiba de los contenedores.

Cuestión planteada

Sujeción y, en su caso, exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de dichas operaciones.

Contestación

A) Fundamentos de derecho 1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El artículo 3, apartado uno de dicha Ley declara que el ámbito espacial de aplicación del Impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de doce millas náuticas, definido en el artículo 3º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.

Según dicho precepto las Islas Canarias, Ceuta y Melilla tienen la consideración de territorio tercero a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- El artículo 70, apartado uno, de la Ley 37/92 determina que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los transportes por la parte de trayecto realizada en el mismo, incluidos su espacio aéreo y aguas jurisdiccionales.

Por su parte, el artículo 72 de la mencionada Ley dispone una regla especial para los transportes intracomunitarios de bienes, que no afecta a la cuestión objeto de consulta.

3.- El artículo 21, número 5º de la Ley del Impuesto preceptúa que "están exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.

Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:

a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a quienes actúen por cuenta de unos y otros.".

Así, estarán exentas del Impuesto las prestaciones de servicios consistentes en transportes localizados en nuestro territorio de aplicación, directamente relacionados con exportaciones.

Los requisitos reglamentarios son los establecidos en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre (B.O.E. de 31 de diciembre).

4.- El artículo 64 de la Ley 37/92 prescribe que estarán exentas del Impuesto las prestaciones de servicios, distintas de las declaradas exentas en el artículo 20 de esta Ley, cuya contraprestación está incluida en la base imponible de las importaciones de bienes a que se refieran, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.

Dicha exención sólo se podrá justificar según lo previsto en el artículo 19 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31).

El artículo 83 de la indicada Ley prevé que en las importaciones de bienes la base imponible resultará de adicionar al Valor en Aduana, entre otros, los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.

5.- El artículo 22, apartado trece de la Ley 37/92 declara que "están exentos del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, los transportes de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea procedentes o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del Impuesto".

Por su parte, el artículo 10, apartado 7 del Reglamento del Impuesto preceptúa que "la exención de los transportes internacionales por vía marítima o aérea de viajeros y sus equipajes se ajustará a las siguientes condiciones:

1º. La exención se extenderá a los transportes de ida y vuelta con escala en los territorios situados fuera del ámbito territorial de aplicación del Impuesto.

2º. La exención no alcanzará a los transportes de aquellos viajeros y sus equipajes que habiendo iniciado el viaje en territorio peninsular o Islas Baleares, terminen en estos mismos territorios, aunque el buque o el avión continúen sus recorridos con destino a puertos o aeropuertos situados fuera de dichos territorios." 6.- El artículo 22, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (B.O.E. del 29), dispone lo siguiente:

"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:

1º. Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.

La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.

2º. Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera.

La desafectación de un buque de las finalidades indicadas en el párrafo anterior producirá efectos durante un plazo mínimo de un año excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo.

3º. Los buques de guerra.

La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa A los efectos de esta Ley, se considerará:

Primero.- Navegación marítima internacional, la que se realice a través de las aguas marítimas en los siguientes supuestos:

a) La que se inicie en un puerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado fuera de dicho ámbito espacial.

b) La que se inicie en un puerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.

c) La que se inicie y finalice en cualquier puerto, sin realizar escalas, cuando la permanencia en aguas situadas fuera del mar territorial del ámbito espacial de aplicación del Impuesto exceda de 48 horas.

Lo dispuesto en esta letra c) no se aplicará a los buques que realicen actividades comerciales de transporte remunerado de personas o mercancías.

En este concepto de navegación marítima internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.

Segundo.- Que un buque está afecto a la navegación marítima internacional, cuando sus recorridos en singladuras de dicha navegación representen más del 50 por ciento del total recorrido efectuado durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:

a) El año natural anterior a la fecha en que se efectúen las correspondientes operaciones de reparación, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.

- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -" En relación con la aplicación de la exención prevista en el artículo 22.uno.1º relativa al arrendamiento o el fletamento total de los buques citados hay que destacar que el Código de Comercio sólo regula expresamente el fletamento marítimo considerándolo como un contrato de transporte en virtud del cual, una de las partes, el fletante, se compromete a poner a disposición de la otra, el fletador, la totalidad o parte de capacidad o pasaje de un buque, coprometiéndose frente al destinatario a realizar, mediante precio, el transporte de mercancías o personas de un lugar o otro.

En relación con los arrendamientos de buques, a falta de una regulación específica de dichos contratos en el Código de Comercio, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del Código Civil. En este sentido, el régimen jurídico del arrendamiento de un buque debe ser el contenido en dicho Código para el arrendamiento de cosas, por lo que debe entenderse como un contrato en virtud del cual el arrendador está obligado a entregar el buque al arrendatario y garantizarle un goce pacífico, manteniéndolo en condiciones de navegabilidad, mientras que el arrendatario debe pagar el canon convenido, usar el buque con la diligencia acorde a su naturaleza y a los usos del comercio marítimo y a restituirlo a la expiración del contrato.

En el contrato de arrendamiento, el arrendador cede al arrendatario, por un tiempo determinado, la plena disponibilidad de un buque, trasladándole la titularidad de su explotación, sin que puedan considerarse como tales aquellos supuestos en los que la empresa titular del buque mantenga su posesión, su gestión y dirección técnica y a la tripulación bajo su dependencia.

Asimismo, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 23 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, que previene que "no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones". Por ello, no pueden calificarse como arrendamientos susceptibles de exención a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido los contratos que no se ajusten a las circunstancias descritas anteriormente, sean cuales fuesen las denominaciones utilizadas por las partes.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- Transporte marítimo de viajeros y sus equipajes.

En virtud de lo dispuesto en los artículos 4 y 70.uno.2º de la Ley 37/1992, dicho servicio de transporte estaría sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español por la parte de trayecto del mismo que transcurra por el ámbito espacial de aplicación de dicho Impuesto, y no sujeto al mismo por la parte de trayecto que transcurra por fuera de dicho ámbito.

En el caso de un transporte de viajeros y sus equipajes por vía marítima, procedente de o con destino a un puerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español (es decir, un puerto situado en Canarias), la parte del trayecto que transcurra por dentro de dicho ámbito sujeta al Impuesto estará exenta del mismo en virtud de lo dispuesto en el artículo 22, apartado trece, de la Ley 37/1992.

2.- Transporte de mercancías.

Estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los transportes efectuados dentro del territorio de aplicación del Impuesto, distintos de los intracomunitarios, por la parte de trayecto realizada en dicho territorio, las aguas jurisdiccionales y el espacio aéreo correspondiente.

No obstante, estarán exentos del Impuesto los transportes referidos a envíos de bienes con destino a Canarias, como operación accesoria a una exportación, tal y como se recoge en el artículo 21, número 5º de la Ley, con cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 9, apartado 1, número 5º de su ya citado Reglamento.

Quedarán igualmente exentos los transportes accesorios a una importación de bienes procedentes de Canarias, en las condiciones y con los requisitos previstos en el artículo 64 de la Ley del Impuesto y 19 de su Reglamento. Dicha exención podrá aplicarse incluso en el supuesto de transportes accesorios a una importación de bienes exenta por tratarse de bienes de escaso valor, pequeños envíos, u otra de las causas previstas en el Capítulo III del Título II de la citada Ley 37/1992.

3.- Están sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido el fletamiento total o el arrendamiento de buques, en los términos expuestos en el punto A.6 de esta contestación, siempre que se cumplan los restantes requisitos previstos en el artículo 22.Uno de la Ley 37/92 y el artículo 10.1 del Reglamento del Impuesto.

La referida exención no será aplicable en caso alguno a las operaciones de cesión de espacios en buques a que se refiere el escrito de consulta, cuando los contratos relativos a las mismas no se ajusten a los conceptos de fletamento total o arrendamiento expuestos anteriormente.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0734-98. Texto en la fuente oficial ↗