Consulta general 0664-97
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 8 de abril de 1997
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 8.Dos.6º Concepto de entrega de bienes
- Ley 37/1992 · art. 25 Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro
- Ley 37/1992 · art. 68 Lugar de realización de las entregas de bienes
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 4, 8-dos-6, 25, 68
Descripción de hechos
Mediación en nombre propio en operaciones de compraventa de frutas y verduras que son objeto de transporte desde España a Alemania, pero tanto los proveedores como los clientes son siempre empresas alemanas.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto. Exención
Contestación
A) Fundamentos de derecho
El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece en definición de su hecho imponible, lo siguiente:
"Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
Según dicho precepto es necesario, para que una operación empresarial quede sujeta al Impuesto, que pueda entenderse realizada en su ámbito territorial de aplicación y, como paso previo a la determinación del punto de conexión, debe haberse calificado la operación.
En este sentido el artículo 8, apartado dos, número 6º, establece lo siguiente:
"Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(...)
6º. Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra."
Tratándose de entregas de bienes muebles, las reglas de localización del hecho imponible se contienen en los siguientes apartados del artículo 68 de la Ley:
"Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto."
Con carácter previo a la compra de las frutas y verduras por la entidad consultante, se habrá producido la entrega de los bienes por su productor en España a un cliente en Alemania que, a su vez, los revende a la consultante. Por tanto sistemáticamente no encontraremos con la siguiente cadena de hechos imponibles consecutivos.
- Entrega de bienes realizada por el productor español.
- Adquisición intracomunitaria de bienes por el cliente alemán.
- Entrega de bienes del cliente alemán a la entidad consultante.
- Posteriores entregas de la consultante a sus clientes en Alemania.
De acuerdo con lo establecido por el artículo 68 ya citado y el artículo 71 relativo al lugar donde se entienden realizadas las adquisiciones intracomunitarias de bienes, resulta que la primera entrega de bienes, realizada por el productor español, se entiende realizada en España (art. 68.dos.1º), la subsiguiente adquisición intracomunitaria en Alemania (art. 71 mutatis mutandis), y la entrega a la consultante en Alemania también (art. 68.uno mutatis mutandis).
En relación con la primera entrega, la realizada por el productor español para un cliente alemán, siendo los bienes objeto de transporte a Alemania, será normalmente aplicable la exención del artículo 25, apartado uno de la Ley del Impuesto:
"Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España. (...)"
B) Resolución
En consecuencia, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente resolución:
1.- La entrega de bienes (frutas y verduras) por su productor español a una empresa alemana, siendo los bienes objeto de transporte a Alemania desde España por cuenta del vendedor, del adquirente o de un tercero que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, con arreglo a lo previsto en los artículo 68 y 25 de la Ley 37/1992 ya citados.
La consecutiva adquisición intracomunitaria de bienes y posterior entrega de los mismos bienes a la entidad consultante, son operaciones que se entienden realizadas en Alemania y quedarán, por tanto, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido (USt) en dicho Estado miembro.
La entidad consultante no realiza, en relación con dichas operaciones y bienes, ningún hecho imponible en España ni tiene, por consiguiente, obligaciones en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Sin embargo, si fuera la entidad consultante la que contratara el transporte de los bienes desde España, o éste corriera por su cuenta aunque un tercero lo contratara en nombre y por cuenta de la entidad consultante, el régimen fiscal aplicable a la citada operación variaría radicalmente. En este caso sería inaplicable la exención del artículo 25 a la entrega de bienes realizada por el productor español; el cliente alemán no establecido en España soportaría el Impuesto y realizaría una subsiguiente entrega interior, sujeta y exenta en España en aplicación del citado artículo 25. Esto le obligaría a cumplir con las obligaciones que la Ley del Impuesto ha establecido para los sujetos pasivos en el artículo 164 de la Ley.
Tampoco en este supuesto tendría la entidad consultante obligaciones en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido en España ya que sería sujeto pasivo de una adquisición intracomunitaria de bienes en Alemania,debiendo aplicar a partir de ese momento la normativa vigente en dicho Estado miembro.
3.- Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0664-97. Texto en la fuente oficial ↗