Consulta general 0620-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 8 de mayo de 2003

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 102 Regla de prorrata
• Ley 37/1992 · art. 104 La prorrata general

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 4; 5; 102; 104

Descripción de hechos

La sociedad consultante resulta beneficiaria de una subvención para la realización de un proyecto de inversión, parte de la subvención se percibe en el año 1997 y otra parte en el 2001.

Cuestión planteada

Tratamiento a efectos del IVA de la subvención percibida en el año 2001.

Contestación

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 31), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen, y con independencia de cuales sean los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional en general o en cada operación en particular.

A tales efectos, y según establece el artículo 5 de la misma Ley, tendrán la consideración de empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, considerándose como tales aquellas actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

2.- El artículo 102 de la Ley 37/1992 dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo.

De acuerdo con el artículo 104, apartado Dos, número 2º, de la Ley del Impuesto, para el cálculo del porcentaje de prorrata general se computará en el denominador, el importe total, determinado para el año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de dicha Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

Por su parte, artículo 104, apartado Dos, número 2º, párrafo tercero, de la Ley, según redacción dada por la Ley 6/2000, de 13 de diciembre, (BOE de 14-12-00), en vigor desde el 15 de diciembre de 2000, dispone que a efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este número 2º, no se tomarán en cuenta las siguientes subvenciones que no integren la base imponible del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de esta Ley:

a) Las percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1982, de 7 de abril, cuando cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43.

b) Las financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA).

c) Las financiadas con cargo al Instrumento Financiero de Orientación de la Pesca (IFOP).

d) Las concedidas con la finalidad de financiar gastos de realización de actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica. A estos efectos, se considerarán como tales actividades y gastos de realización de las mismas los definidos en el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

En relación con lo dispuesto en la letra d), la Ley 6/2000 establecía en su Disposición transitoria 5ª, que "Lo previsto en la letra d) de tercer párrafo del número 2º del apartado dos del artículo 104 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, el Impuesto sobre el Valor Añadido, será aplicable respecto de los importes de las subvenciones que se perciban a partir de la entrada en vigor de esta Ley, incluso en los casos de subvenciones que hubiesen sido acordadas con anterioridad a dicha fecha."

En el caso de las subvenciones de capital, considerando como tales a las subvenciones que tienen como finalidad la financiación del inmovilizado o capital fijo del empresario o profesional, ha de determinarse si la concesión de la misma está condicionada a la realización de inversiones concretas cuyo importe haya de justificarse ante quien concede la subvención o no es así.

En el primer caso, cabe entender que nos encontramos ante subvenciones de capital destinadas a financiar determinados bienes y servicios, por lo que, si la adquisición de los mismos está sujeta y no exenta del Impuesto, el efecto de su percepción será la limitación directa del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en dicha adquisición.

En el segundo caso, si la concesión de la subvención no está condicionada a ninguna inversión concreta a realizar, entonces la misma se incluirá en el denominador del porcentaje de prorrata en los términos señalados, aunque si se trata de una subvención de capital se podrá optar por computarla por quintas partes en el año de su percepción y en los 4 siguientes.

Según resulta del escrito presentado por la consultante, las subvenciones se conceden para financiar un determinado proyecto de inversión, su tratamiento será, por tanto, el de las subvenciones de capital destinadas a financiar determinados bienes y servicios.

3.- En cuanto a la posibilidad de que las subvenciones se perciban en años distintos de aquéllos en los que se realizan las inversiones a cuya financiación se destinan, deberán tenerse en cuenta las consideraciones siguientes:

En el caso de que, en el momento en que se soporten o satisfagan las cuotas del Impuesto, ya se haya percibido efectivamente la subvención, el sujeto pasivo sólo podrá deducir la cantidad que resulte, teniendo en cuenta el importe de dicha subvención.

En el caso de que, en el momento en que se soporten o satisfagan las cuotas anteriormente mencionadas, no se haya percibido efectivamente la subvención, el sujeto pasivo podrá deducir dichas cuotas soportadas o satisfechas sin tener en cuenta el efecto de la subvención, pero dicha deducción deberá ser obligatoriamente rectificada a la baja en la misma medida en que la subvención haya contribuido a la financiación del bien o servicio de que se trate, cuando dicha subvención se perciba efectivamente, de acuerdo con el segundo párrafo del artículo 114, apartado Uno de la Ley 37/1992. Así en el año 2001, cuando se perciba el último pago de la subvención concedida, la sociedad consultante deberá rectificar, en los términos señalados anteriormente, la deducción efectuada de las cuotas soportadas o satisfechas en la realización del proyecto de inversión financiado por la subvención percibida.

Una vez determinado el importe de las cuotas deducibles conforme a los criterios anteriormente expresados, las mismas se deducirán con arreglo a las reglas generales que gobiernan el derecho a la deducción y que se contienen en el Capítulo VIII de la Ley 37/1992, incluyendo, en su caso, las relativas a la aplicación de la regla de prorrata.

4.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0620-03. Texto en la fuente oficial ↗