Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0575-97

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 24 de marzo de 1997

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 4-uno, 5-uno, 5-dos, 20-uno-20, 75-uno-1, 75-dos, 78-uno, 79-uno, 80-cuatro, 91-uno-1-7, 91-dos-6.

Descripción de hechos

Entrega de un terreno edificable por un Consorcio Urbanístico a una Sociedad Anónima a cambio de una cantidad de dinero y de la futura entrega de un número determinado de viviendas de protección oficial de régimen especial que se construirán en la citada parcela.

Cuestión planteada

Base imponible del Impuesto correspondiente a la entrega de las viviendas de protección oficial de régimen especial.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

Del escrito de consulta parece desprenderse que la operación en él descrita constituye una permuta inmobiliaria, en la que un Consorcio Urbanístico entrega un terreno edificable a una Sociedad Anónima, a cambio de una cantidad en dinero y un número determinado de viviendas de protección oficial de régimen especial que se construirán en dicha parcela.

Para el caso de que los hechos se ajusten efectivamente a la descripción efectuada, proceden las siguientes consideraciones:

1.- El artículo 4,uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece lo siguiente:

"Artículo 4.- Hecho imponible. Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

Por su parte, el artículo 5 de la Ley citada dispone lo que sigue en sus apartados uno y dos:

"Artículo 5.- Concepto de empresario o profesional.

Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

(...)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas."

El artículo 8 de la Ley citada considera como entrega de bienes, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales.

Dichas entregas de bienes, cuando tienen por objeto bienes inmuebles, se consideran efectuadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando los bienes citados radican en la Península o Baleares (artículo 68,dos,3º de la Ley 37/1992). De esta forma, las entregas de la parcela y de las viviendas a que se refiere el escrito de consulta estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se cumplan las condiciones mencionadas en el artículo 4,uno de la Ley del Impuesto.

2.- El artículo 20,uno,20º de la Ley 37/1992 dispone lo que sigue:

"Artículo 20.- Exenciones en operaciones interiores.

Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(...)

20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la corres- pondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto.

No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas."

A la vista del escrito de consulta y partiendo, como hemos señalado, de que el terreno entregado por el Consorcio Urbanístico tiene la consideración de edificable, no procederá la aplicación de la exención citada.

3.- El artículo 75 de la Ley 37/1992 regula el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, disponiendo lo que sigue en sus apartados uno,1º y dos:

"Artículo 75.- Devengo del Impuesto.

Uno. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.

(...)

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley."

De acuerdo con la doctrina reiterada de esta Dirección General, la entrega del terreno por el Consorcio Urbanístico a la Sociedad Anónima constituye pago anticipado de la entrega futura de las viviendas por ésta y determina el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha entrega futura.

4.- El artículo 78 de la Ley 37/1992, en su apartado uno, señala lo que sigue:

"Artículo 78.- Base imponible. Regla general.

Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terce- ras personas."

Por su parte, el artículo 79 establece reglas especiales en materia de base imponible, señalando en su apartado uno lo siguiente:

"Artículo 79.- Base imponible. Reglas especiales.

Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.

No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la - contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior."

Finalmente, el artículo 80, cuatro de la Ley 37/1992 dispone lo que sigue:

"Artículo 80.- Modificación de la base imponible.

(...)

Cuatro. Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido."

De acuerdo con lo anterior, para determinar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de los pisos hay que tener en cuenta que nos hallamos ante una operación en la que siendo de aplicación el artículo 79,uno de la Ley 37/1992, no es conocido el importe de la prestación en el momento del devengo, ya que éste se produce, por pago anticipado, en el momento de la puesta del terreno a disposición de la Sociedad Anónima, de manera que la base imponible definitiva no se conocerá hasta que se edifiquen los pisos. Por lo tanto, en el momento de la entrega del terreno, se fijará provisionalmente la base imponible correspondiente a la entrega de los pisos aplicando criterios fundados, sin perjuicio de que cuando el valor de los pisos a entregar por la sociedad anónima sea conocido definitivamente, dicha base imponible sea rectificada si ello fuera procedente (artículo 80,cuatro de la Ley 37/1992).

5.- De acuerdo con el artículo 90 de la Ley 37/1992, el tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a las operaciones sujetas a dicho tributo es el 16 por ciento, salvo en el caso de que la operación gravada sea alguna de las mencionadas en el artículo 91 de la Ley citada. Dicho precepto, en sus apartados uno,1,7º y dos,6º señala lo siguiente:

"Artículo 91.- Tipos impositivos reducidos.

Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

7º. Los edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidos los garajes y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

A efectos de esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.

No se considerarán edificios aptos para su utilización como vivienda las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, párrafo sexto, letra c) de esta Ley.

(...)

Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

(...)

6º. Las viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por los promotores de las mismas, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente."

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente Resolución:

1.- Las entregas del terreno y de las viviendas a que se refiere el escrito de consulta estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos expuestos en el apartado A, 1 y 2 de esta contestación.

2.- La puesta del terreno a disposición de la Sociedad Anónima constituye un pago anticipado a cuenta de las futuras entregas de viviendas que esta efectuará al Consorcio Urbanístico y determina el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dichas entregas (artículo 75,dos Ley 37/1992).

3.- En cuanto a la base imponible del Impuesto correspondiente a la entrega de los pisos, se trata de una operación en la que es de aplicación, para su determinación, el artículo 79,uno de la Ley 37/1992. De esta forma, se considerará como base imponible "la que se hubiere acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes". Es decir, habrá que estar al valor de mercado de la prestación, es decir, el valor de mercado de las viviendas que son objeto de entrega. No obstante, en el presente supuesto no es conocido dicho valor de mercado en el momento del devengo, ya que este se produce, por pago anticipado, en el momento de la puesta del terreno a disposición de la Sociedad Anónima, de manera que la base imponible definitiva no se conocerá hasta que se edifiquen los pisos. Por lo tanto, en el momento de la entrega del terreno, se fijará provisionalmente la base imponible correspondiente a la entrega de los pisos "aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido" (artículo 80,cuatro de la Ley 37/1992). Esta regla será de aplicación con independencia de que los pisos objeto de futuras entregas sean viviendas de protección oficial de régimen especial, circunstancia que sí habrá que tener en cuenta a efectos de la determinación del tipo impositivo aplicable a dichas entregas, que será del 4 por ciento (artículo 91,dos,6º de la ley 37/1992).

4.- Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0575-97. Texto en la fuente oficial ↗