Consulta general 0512-02
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 2 de abril de 2002
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.14º · Tres Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 103 Clases de prorrata y criterios de aplicación
- Ley 37/1992 · art. 106 La prorrata especial
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 20-Uno-14º, 20-Tres, 103 y 106
Descripción de hechos
La entidad consultante va a promover la celebración de una conferencia mundial sobre el SIDA. En desarrollo de la misma se van a pronunciar conferencias relativas a los avances y conocimientos sobre la enfermedad, se efectuarán exposiciones sobre la misma materia, aunque no en formato de conferencia, sino a través de medios audiovisuales asistidos por profesionales cualificados para la resolución de consultas. En una zona especial del lugar en el que se desarrolla la conferencia se habilitarán espacios en los que industrias farmacéuticas expondrán sus productos, al objeto de mostrar las líneas de avance sobre la materia. Igualmente habrá espacios en los que organizaciones no gubernamentales realizarán labores de fomento y divulgación de las medidas preventivas contra la enfermedad. Asimismo se efectuarán otras manifestaciones, pero en todo caso de carácter cultural. Los ingresos con los que se va a financiar la conferencia proceden de: 1) Las cantidades a cobrar a los participantes por el acceso a la misma. A algunos de los participantes, estudiantes y afectados principalmente, se les conceden becas. 2) Contratos de colaboración a suscribir al amparo de lo dispuesto por el artículo 68 de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones e Incentivos Fiscales a la participación privada en actividades de interés general. 3) Cesión de stands. 4) Otros ingresos por conceptos tales como publicidad, comisiones procedentes de empresas de hostelería o venta de publicaciones.
Cuestión planteada
Tratamiento de las operaciones.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al Impuestos las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5 regula el concepto de empresario a profesional a estos efectos, señalando que tendrán esta condición las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
De acuerdo con dicho apartado, son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Estos preceptos son de general aplicación y también, por tanto, a la entidad consultante, la cual, por consiguiente, tendrá la condición de empresario o profesional a los efectos de este tributo, quedando sus operaciones, en principio, sujetas al mismo.
2.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20.Uno.14º de la citada Ley 37/1992, están exentas del Impuesto las prestaciones de ciertos servicios, entre los que se encuentran la organización de exposiciones y manifestaciones similares, siempre que dichas prestaciones se efectúen por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social, concepto este último que se regula por el apartado dos del mismo artículo 20.
Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 13.A.1.n) de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con el precepto comunitario, están exentas “determinadas prestaciones de servicios culturales (…) cuando sean realizadas por Entidades de Derecho Público o por otros organismos culturales reconocidos por el Estado miembro de que se trate”.
Por tanto, las exposiciones y manifestaciones similares a las que se refiere el artículo 20.uno.14º de la Ley 37/1992 que, siempre que se cumpla el requisito subjetivo que establece dicho precepto, quedarán exentas del Impuesto, son aquéllas que puedan considerarse como servicios culturales o de difusión de la cultura. Por el contrario, otras exposiciones o manifestaciones que no tengan dicho objeto, quedarán fuera del ámbito objetivo del supuesto de exención citado.
Concretamente, la exención se aplicará a las prestaciones de servicios en que consistan dichas exposiciones o manifestaciones culturales, o que se efectúen en el desarrollo de éstas, tales como el acceso a las mismas, a charlas, conferencias o presentaciones que se puedan efectuar en su transcurso y, en general, a prestaciones de servicios consistentes en exposiciones, congresos, manifestaciones y similares o que tengan lugar en el desarrollo de las mismas, cuyo objeto sea la difusión de la cultura, siempre que se presten por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social, conforme se definen éstos por el apartado tres del mismo artículo 20 de la Ley 37/1992.
Por tanto, los servicios cuya retribución consiste en las cuotas de inscripción a que se refiere la consultante en su escrito, con independencia del impuesto de éstas o de la concesión de becas o descuentos o algunos de los asistentes, son servicios que, en cuanto se presten por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social y tengan por objeto las prestaciones que se han reseñado, están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El concepto de entidad o establecimiento privado de carácter social se regula en el apartado tres del mismo artículo 20, la cual señala que tendría esta condición, a estos efectos, las entidades o establecimientos en los que concurran los siguientes requisitos:
1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios -principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado uno, números 8º y 13º de este artículo.
Las entidades o establecimientos de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de su condición en la forma que reglamentariamente se determine.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos -que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención.
En el supuesto de que la entidad consultante cumpla estos requisitos, los servicios prestados por la misma estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido ello en los términos señalados en los párrafos anteriores.
Por el contrario, esta exención no será aplicable a otras operaciones distintas de las ya señaladas y que se puedan prestar en el desarrollo de exposiciones o manifestaciones similares, tales como el alquiler de stands a los participantes en las mismas para la promoción de sus productos o las entregas de bienes que se produzcan en su desarrollo, ya que no se trata de servicios culturales.
3.- En relación con los convenios de colaboración a suscribir por la consultante, ha de tenerse en cuenta la Resolución de esta Dirección General de 9 de marzo, relativa a la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido a los mismos. Dicha Resolución señala lo siguiente:
“La Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la participación privada en actividades de interés general (B.O.E. de 25 de noviembre), responde, entre otras necesidades señaladas en su Exposición de Motivos, a la de "estimular la iniciativa privada en la realización de actividades de interés general". Para ello, dicha Ley, en su articulado, dota "al campo de las actuaciones altruistas de una base jurídica fomentadora y ajustada a la actual demanda que la sociedad presenta", dedicando diversos preceptos al régimen tributario de las aportaciones efectuadas por personas físicas o jurídicas y ello con el fin de "hacer más atractiva la realización de aportaciones a entidades que tengan como última finalidad la realización de actividades de interés general".
El artículo 68 de la Ley citada se refiere a los convenios de colaboración en actividades de interés general, estableciendo en su primer párrafo que "se entenderá por convenio de colaboración en actividades de interés general, a los efectos previstos en el presente Título, aquel por el cual las entidades a que se refiere el capítulo I del mismo a cambio de una ayuda económica para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento de los fines previstos en el artículo 42.1.a), se comprometen por escrito a difundir la participación del colaborador en dicha actividad, sin que en ningún caso dicho compromiso pueda consistir en la entrega de porcentajes de participación en ventas o beneficios".
El problema planteado en relación con la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido a dichos convenios se centra en determinar si las entidades sin fines lucrativos prestan al colaborador un servicio sujeto y no exento al tributo, del que las cantidades percibidas serían su contraprestación.
(…)
Teniendo en cuenta lo anterior, este Centro Directivo considera que no existe servicio alguno sujeto al Impuesto prestado al colaborador por una entidad sin fin lucrativo en el marco de tales convenios, por lo que la ayuda económica aportada no puede considerarse como contraprestación directa de servicio alguno. En efecto, tal ayuda se concede de forma esencialmente gratuita, sin que el compromiso de difusión de la identidad del colaborador pueda considerarse como constitutivo de ninguna transacción entre la entidad sin fin lucrativo y el colaborador, en la que la ayuda económica sea el precio o contravalor.
(…)
1.- El compromiso de difundir la participación del colaborador, asumido por las entidades sin fin lucrativo, en el marco de los convenios de colaboración regulados en el artículo 68 de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la participación privada en actividades de interés general, no constituye prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- La ayuda económica aportada por el colaborador a la entidad sin fin lucrativo, para la realización por ésta de fines de interés general en el marco de los convenios de colaboración citados en el número 1 anterior, no constituye contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”
Por consiguiente, las cantidades que reciba la consultante como consecuencia de la suscripción de convenios de colaboración de los que regulan por el artículo 68 de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones e Incentivos Fiscales a la participación probada en actividades de interés general, no serán contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que éste no deberá repercutirse a los patrocinadores.
4.- En cuanto a los ingresos que se reciban por prestaciones de servicios de publicidad, los mismos serán contraprestación de operaciones que efectúa la entidad consultante en su condición de empresario o profesional, sujetos por tanto al Impuesto sobre el Valor Añadido en cuanto dichos servicios se consideren prestados en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con las reglas de localización aplicables a los mismos, contenidas en el artículo 70.uno.5º de la Ley 37/1992.
Lo mismo cabe decir de las comisiones de empresas de hostelería que reciba la consultante, en el entendido de que se trata de comisiones por intermediación en nombre ajeno en la prestación de sus servicios por dichas empresas, por aplicación en este caso de las reglas de localización que se contienen en el artículo 70.uno.6º de la misma Ley.
Finalmente, en cuanto a la venta de publicaciones, las mismas quedarán asimismo sujetas al tributo y no exentas, de acuerdo con sus propias reglas de localización, en los mismos términos que se han señalado en los dos párrafos anteriores de esta contestación.
5.- De acuerdo con el artículo 102. uno de la misma Ley 37/1992, la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo.
El artículo 103 de la misma Ley señala que la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.
Según señala el mismo artículo 103, la regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:
1º. Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.
2º. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por ciento del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.
De acuerdo con el artículo 28.1.1º del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, según la redacción dada, por el Real Decreto 1082/2001, de 5 de octubre, los sujetos pasivos podrán ejercitar la opción por la aplicación de la regla de prorrata especial, a que se refiere el número 1º del apartado dos del artículo 103 de la Ley del Impuesto.
Dicha opción podrá ejercitarse en los siguientes plazos:
a) En general, durante el mes de diciembre del año anterior a aquél a partir del cual se desea que comience a surtir efectos.
b) En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, y en los de inicio de una actividad que constituya un sector diferenciado respecto de las que se venían desarrollando con anterioridad, hasta la finalización del plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en el que se produzca el comienzo en la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a tales actividades.
La opción por la aplicación de la regla de prorrata especial surtirá efectos en tanto no sea revocada por el sujeto pasivo. Dicha revocación podrá efectuarse durante el mes de diciembre del año anterior a aquél a partir del cual se desea que la misma comience a surtir efectos.
A su vez, el artículo 106 de la citada Ley 37/1992 establece que el ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:
1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
No obstante, en el caso de que tales operaciones se financien a través de subvenciones que, según lo previsto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, se aplicará lo dispuesto en la regla 3ª de este apartado.
2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados dos y siguientes.
La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.
Por consiguiente, y supuesto que se cumplan los requisitos establecidos al efecto, al entidad consultante determinará sus deducciones aplicando la regla de prorrata especial, ello en los términos que se han expuesto en los preceptos reproducidos.
6.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0512-02. Texto en la fuente oficial ↗