Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0509-97

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 17 de marzo de 1997

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 68-dos-1º, 84-uno-2º-a), 86, 119, 164-uno RD 1624/92, Arts. 31, 82

Descripción de hechos

Empresa comunitaria no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español que importa en dicho territorio productos que vende a continuación a compradores españoles.

Cuestión planteada

Obligación de nombrar un representante fiscal.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

La contestación a la consulta formulada se realizará partiendo de la base de que la empresa comunitaria a que se refiere el escrito de consulta carece de establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español. Siendo esto así, proceden las siguientes consideraciones:

1.- La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (B.O.E. de 29 de diciembre) establece lo siguiente en su artículo 4,uno:

"Artículo 4.- Hecho imponible.

Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

De acuerdo con lo establecido en los artículos 17 y 18 de la misma Ley, estarán también sujetas al Impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.

2.- El artículo 68,dos,1º de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

"Artículo 68.- Lugar de realización de las entregas de bienes.

(...)

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto."

Del escrito de consulta parece deducirse que la empresa comunitaria no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español a la que el mismo alude actúa como importadora de bienes procedentes de países terceros que posteriormente vende a compradores españoles. Pues bien, las entregas que de los mencionados productos realiza la importadora se entienden realizados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y sujetas a dicho tributo, de acuerdo con lo establecido en el precepto anteriormente reproducido.

3.- El artículo 84,uno,2º de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente en su letra a):

"Artículo 84.- Sujetos pasivos.

Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(...)

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:

a') Cuando el destinatario no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto y se le presten servicios distintos de los comprendidos en los artículos 70, apartado uno, número 7º, 72, 73 y 74 de esta Ley.

b') Cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartados tres y cinco de esta Ley."

Por lo tanto, cuando las entregas de los productos efectuadas por la importadora tengan como destinatario un comprador español que tenga la condición de empresario o profesional, será este el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, que deberá cumplir las obligaciones materiales y formales que la Ley impone a los sujetos pasivos; en cambio, si el comprador español destinatario de las entregas no tiene dicha condición de empresario o profesional, el sujeto pasivo del impuesto correspondiente a la entrega realizada será la propia empresa importadora.

Por su parte, el artículo 86 dispone lo que sigue en relación con el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las importaciones de bienes:

"Artículo 86.- Sujetos pasivos.

Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.

Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:

1º. Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.

2º. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del Impuesto.

3º. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.

4º. Los adquirentes o, en su caso, los propietarios de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley."

4.- El artículo 92 de la Ley 37/1992, a propósito de la determinación de las cuotas tributarias deducibles, establece lo siguiente:

"Artículo 92.- Cuotas tributarias deducibles.

Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

(...)

2º. Las importaciones de bienes."

5.- El artículo 119 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

"Artículo 119.-Régimen especial de devoluciones a personas no establecidas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto.

Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.

Se asimilarán a los no establecidos en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen entregas de bienes ni prestaciones de servicios en el mencionado ámbito espacial.

Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:

1º. Que las personas que pretendan ejercitarlo estén establecidas en la Comunidad o, caso de no concurrir dicha circunstancia, se acredite la reciprocidad en favor de los empresarios o profesionales establecidos en España.

2º. Que durante el período a que se refiere la solicitud los interesados no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto operaciones sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, números 2º y 3º, de esta Ley.

b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64, de esta Ley.

Tres. Las personas no establecidas en la Comunidad, que pretendan hacer uso del derecho a la devolución regulado en este artículo, deberán nombrar previamente un representante residente en el territorio de aplicación del Impuesto a cuyo cargo estará el cumplimiento de las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes, el cual responderá solidariamente con el interesado en los casos de devolución improcedente.

La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.

Cuatro. Las personas en quienes concurran los requisitos descritos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados en el período de tiempo a que corresponda la solicitud, en la medida en que los indicados bienes o servicios se utilicen en la realización de las operaciones descritas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley y en el apartado dos, número 2º, letra a) de este artículo.

Cinco. No se aplicará lo dispuesto en este artículo a las entregas de bienes a las que sean de aplicación las exenciones establecidas en los artículos 21, número 2º y 25 de esta Ley.

Seis. Para la determinación de las cuotas a devolver se atenderá al destino efectivo de los bienes o servicios adquiridos o importados, sin que sea de aplicación a estos efectos la regla de prorrata.

Siete. A efectos de lo dispuesto en los apartados anteriores las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la devolución deberán devolverse a los interesados en función del grado de afectación de dichos bienes y servicios a la realización de operaciones que originen el derecho a la devolución.

La prueba de la afectación incumbirá a quien pretenda ejercitar el derecho a la devolución.

Ocho. Serán de aplicación a las devoluciones reguladas en este artículo las limitaciones y exclusiones del derecho a deducir previstas en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Nueve. No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a la cifra que se determine reglamentariamente.

Diez. Las solicitudes de devolución únicamente podrán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores.

No obstante, serán admisibles las solicitudes de devolución que se refieran a un período de tiempo inferior siempre que concluya el día 31 de diciembre del año que corresponda.

Once. Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo."

Dicho precepto legal ha sido desarrollado por el artículo 31 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (B.O.E. de 31 de diciembre), en los siguientes términos:

"Artículo 31.- Devoluciones a personas no establecidas en el ámbito espacial del Impuesto.

1. El ejercicio del derecho a la devolución previsto en el artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido quedará condicionado al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1º. El interesado o su representante deberán solicitar la devolución del Impuesto en el impreso sujeto a modelo oficial que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda acompañando los siguientes documentos:

a) Certificación expedida por las autoridades competentes del Estado donde radique el establecimiento del interesado, en la que se acredite que realiza en el mismo actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido o a un tributo análogo.

Tratándose de personas establecidas en Canarias, Ceuta o Melilla, la referida certificación se sustituirá por la fotocopia de la declaración de alta en el Impuesto de Actividades Económicas correspondiente a actividades económicas sujetas a un tributo análogo al Impuesto sobre el Valor Añadido.

La certificación a que se refieren los párrafos anteriores producirá efectos respecto de todas las solicitudes de devolución correspondientes a la misma persona o entidad durante el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de su expedición.

b) Declaración suscrita por el interesado o su representante en la que manifieste que no realiza, en el territorio de aplicación del Impuesto, operaciones distintas de las que originan el derecho a la devolución indicadas en el apartado dos, número 2º del citado artículo 119.

Cuando se trate de una persona o entidad titular de un establecimiento permanente situado en el territorio de aplicación del Impuesto, deberá manifestarse en dicha declaración que el interesado no realiza entregas de bienes ni prestaciones de servicios en el mencionado ámbito espacial.

c) Los originales de las facturas y demás documentos justificativos del derecho a la devolución.

d) Compromiso suscrito por el interesado o su representante de reembolsar a la Hacienda Pública las devoluciones que resulten improcedentes.

e) Cuando las personas que pretendan ejercitar este derecho no estén establecidas en la Comunidad, se deberá también justificar la reciprocidad en su Estado de residencia, en favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

2º. La Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria será la competente para la tramitación y resolución de las solicitudes de devolución reguladas en este artículo.

Tratándose de empresarios o profesionales establecidos o residentes en Canarias, Ceuta o Melilla, la referida competencia se atribuirá a la Delegación donde radique el domicilio fiscal o en su defecto el establecimiento del sujeto pasivo situado en dicho territorio.

3º. Las solicitudes de devolución podrán referirse a las cuotas soportadas durante un trimestre natural o en el curso de un año natural. También podrán referirse a un período inferior a un trimestre cuando constituyan el conjunto de operaciones realizadas en un año natural.

El plazo para la presentación de las mencionadas solicitudes concluirá al término de los seis meses siguientes al año natural en el que se hayan devengado las cuotas a que se refieran.

4º. No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a 25.000 pesetas.

No obstante, podrán admitirse las solicitudes de devolución por un importe superior a 3.000 pesetas cuando el período de referencia sea el año natural.

2. El expediente incoado podrá ser objeto de informe por la Inspección de los tributos a petición del órgano encargado de resolverlo.

El pertinente acuerdo deberá dictarse en el plazo máximo de cinco meses a partir de la fecha de la presentación de la solicitud de devolución y notificarse al interesado o su representante durante los treinta días siguientes."

Pues bien, la empresa comunitaria no establecida sólo podrá recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido por ella soportado o satisfecho por la vía regulada en estos dos preceptos cuando se cumplan los requisitos establecidos en los mismos. En particular, no se cumplirán tales requisitos cuando la empresa no establecida resulte ser sujeto pasivo de alguna de las entregas por ella efectuadas, por no tener el comprador español destinatario de las mismas la condición de empresario o profesional.

4.- En el caso de que la empresa importadora no establecida resultara ser sujeto pasivo de alguna de las entregas por ella efectuadas, por no ser de aplicación la regla de la "inversión del sujeto pasivo" regulada en el artículo 84,uno,2º de la Ley 37/1992, deberá esta cumplir todas las obligaciones materiales y formales exigidas a los sujetos pasivos del tributo, en los términos señalados en el artículo 164 de la Ley citada, que establece lo siguiente en su apartado uno:

"Artículo 164.- Obligaciones de los sujetos pasivos.

Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones, ajustados a lo dispuesto en este Título y conservar duplicado de los mismos.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2º de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto."

Por lo que se refiere a la obligación de nombramiento de un representante fiscal, el artículo 82 del Reglamento del Impuesto dispone lo siguiente:

"Artículo 82.- Nombramiento y comunicación a la Administración tributaria.

1. De conformidad con lo previsto en el número 7º, del apartado uno, del artículo 164 de la Ley del Impuesto, los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del mismo, vendrán obligados a nombrar y poner en conocimiento de la Administración tributaria, con anterioridad a la realización de las operaciones sujetas, una persona física o jurídica con domicilio en dicho territorio, para que les represente en relación con el cumplimiento de las obligaciones establecidas en dicha Ley y en este Reglamento.

2. El incumplimiento de las obligaciones a que se refiere el apartado anterior constituirá infracción tributaria simple.

3. Lo dispuesto en este artículo se entiende sin perjuicio de lo previsto en el apartado tres, del artículo 119 de la Ley del Impuesto."

B) Resolución.

En consecuencia, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente Resolución:

1.- De acuerdo con la normativa de este Impuesto y siempre que se cumplan los requisitos de la legislación aduanera, se considerará importador al destinatario de los bienes importados, por cualquiera de los conceptos previstos en el citado artículo 86: adquirente, cesionario o propietario de los mismos o bien consignatario que actúa en nombre propio en la importación de dichos bienes.

En consecuencia, independientemente de los pactos que existan entre las partes, el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, obligado a la liquidación y pago del citado tributo ante la Aduana, será el importador de los bienes. Dicho importador, en tanto que sujeto pasivo del Impuesto en la importación, será el único que podrá deducir las cuotas que, devengadas en el territorio de aplicación del Impuesto, haya satisfecho por la importación de bienes.

Según los términos de la consulta formulada, será importador el empresario comunitario a que se refiere dicha consulta.

2.- Las entregas de los productos importados a que se refiere el escrito de consulta están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que se entienden realizadas en su ámbito espacial de aplicación (artículo 68,dos,1º,segundo párrafo de la Ley 37/1992), siendo sujeto pasivo de dichas entregas el destinatario de las mismas cuando tenga la condición de empresario o profesional (artículo 84,uno,2º,a) de la Ley 37/1992) o el propio empresario comunitario no establecido que las efectúa, en otro caso.

3.- En el supuesto de que la empresa comunitaria no establecida no sea sujeto pasivo de las entregas de productos por ella realizadas, de acuerdo con lo señalado en el apartado anterior, sólo podrá recuperar por la vía del artículo 119 de la Ley 37/1992 las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido español por ella soportadas o satisfechas, siempre que se cumplan los requisitos legal y reglamentariamente fijados al efecto.

En otro caso ( esto es, cuando la empresa comunitaria no establecida sea el sujeto pasivo de alguna de las entregas de bienes por ella realizadas), sólo podrá recuperar el impuesto soportado por la vía de las deducciones contemplada en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992 y, en su caso, por la de las devoluciones a que se refiere el artículo 115 de la Ley citada.

4.- Finalmente, la empresa comunitaria no establecida deberá nombrar en todo caso representante fiscal en los términos contemplados en los artículos 164 de la Ley 37/1992 y 82 del Reglamento del Impuesto, dada su condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las importaciones por ella realizadas.

5.- La presente contestación sustituye a la anteriormente evacuada con fecha de 17 de marzo de 1997, que en consecuencia queda anulada.

6.- En ausencia del desarrollo reglamentario a que se refiere el artículo 107 de la Ley General Tributaria, apartados 4, 2º párrafo y 5, no resulta posible proceder a la tramitación de esta consulta para que su contestación tenga carácter vinculante. En consecuencia, la presente contestación corresponde al régimen general del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0509-97. Texto en la fuente oficial ↗