Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0454-01

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 2 de marzo de 2001

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 16-2º, 17, 18, 26-Cuatro, 68, 84-Uno-2º, 85, 88, 119-Dos, 164-Uno

Descripción de hechos

Una empresa belga-matriz introduce en el territorio de aplicación del Impuesto español mercancías de su propiedad procedentes de países comunitarios y no comunitarios. Dichas mercancías se depositan en los almacenes de diversas empresas españolas, denominadas en el escrito de consulta "clientes españoles". En el momento que los clientes españoles soliciten disponer de parte de las mercancías se produce una triple facturación (sistema establecido por motivos internos del grupo), la matriz factura a una 2ª empresa del grupo establecida en Bélgica (con representación en España), esta segunda empresa factura a otra 3ª empresa del grupo establecida en Dinamarca (también con representación en España), esta tercera empresa factura al adquirente final de los bienes, el cliente español que los tenía almacenados. La representación en España de las empresas 2ª y 3ª la asume la consultante, SA del grupo establecida en España. Sujeción al Impuesto.

Cuestión planteada

Obligación de presentar declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.

Contestación

1. - Del escrito de consulta se desprende que las mercancías se remiten por la empresa belga matriz, desde el país de fabricación, comunitario o tercero, de forma regular a un almacén situado en territorio español, propiedad de su cliente español pero manteniendo la titularidad de las mismas durante el tiempo que dura el almacenamiento hasta el momento en que se envían al cliente español de forma definitiva, en este momento se produce una triple facturación (sistema establecido por motivos internos del grupo) la matriz, factura a una 2ª empresa del grupo establecida en Bélgica (con representación en España), esta segunda empresa factura a otra 3ª empresa del grupo establecida en Dinamarca (también con representación en España), esta tercera empresa factura al adquirente final de los bienes, el cliente español que los tenía almacenados.

2. - En virtud de lo dispuesto en el artículo 16, número 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), está sujeta a dicho Impuesto la siguiente operación calificada como de operación asimilada a las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuada a título oneroso:

"2º. La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del Impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.

Se exceptúan de lo dispuesto en este número las operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9, número 3º de esta Ley".

3. - Según establece el artículo 85 de la Ley 37/1992, en las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos serán los que las realicen.

4. - El artículo 26, apartado cuatro, de la citada Ley dispone que estarán exentas del Impuesto las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 119 de la propia Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas.

5. - El apartado dos del mencionado artículo 119 de la Ley del Impuesto dispone que son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere el propio artículo:

"1º. Que las personas que pretendan ejercitarlo estén establecidas en la Comunidad o, caso de no concurrir dicha circunstancia, se acredite la reciprocidad en favor de los empresarios o profesionales establecidos en España.

2º. Que durante el período a que se refiere la solicitud los interesados no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto operaciones sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, números 2º y 3º, de esta Ley.

b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64, de esta Ley."

6. - De conformidad con los artículos 17 y 18.uno de la Ley del Impuesto, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destine y la condición del importador, considerándose como tales las entradas en el interior del país de los bienes procedentes de países terceros.

Por otra parte, según dispone el artículo 86 de la Ley 37/1992, en las importaciones de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido será sujeto pasivo de dicho impuesto quien realice la importación.

A tales efectos, y según establece el número 1º del segundo párrafo de dicho artículo, se considerarán importadores los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera.

7. - En virtud de lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, número 2º, de la Ley 37/1992, en las entregas de bienes realizadas por empresarios o profesionales no establecidos en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto a favor de otros empresarios o profesionales, el sujeto pasivo será el destinatario de dichas entregas, salvo cuando el destinatario no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto y se le presten servicios distintos de los comprendidos en los artículos 70, apartado uno, número 7º, 72, 73 y 74 de esta Ley, o en el caso de las entregas a que se refiere el artículo 68, apartado tres y cinco, de la propia Ley.

8. - El artículo 68 de la Ley establece las reglas de localización del Impuesto para las entregas de bienes, establece en su apartado Uno que las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

9. -El artículo 88, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece para los sujetos pasivos la obligación de repercutir: los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

10. - Según establece el artículo 164, apartado uno, de la Ley 37/1992, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones, ajustados a lo dispuesto en este Título y conservar duplicado de los mismos.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

(…)

7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto".

Los artículos 78 y 79 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece lo siguiente:

Artículo 78 Declaración recapitulativa

"Los sujetos pasivos deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes que realicen, en la forma en que se indica en el presente Capítulo".

Artículo 79

"1. Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa, los sujetos pasivos del Impuesto que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:

(…)

2º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto, realizadas por personas o Entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del tributo.

Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes desde otro Estado miembro, a que se refiere el artículo 16, número 2º , de la Ley del Impuesto.

(…)".

Por todo lo anterior esta Dirección General considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

Primero: De conformidad con el artículo 16, número 2º, de la Ley 37/1992 constituye adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto, la operación mediante la cual la empresa belga matriz envía sus bienes al territorio de aplicación del Impuesto desde otro Estado miembro, para su almacenaje previo a la entrega de dichos bienes a su posterior cliente. Asimismo, y según dispone, el artículo 17 y 18 apartado uno de la Ley del Impuesto, constituye importación de bienes sujeta al Impuesto, la operación mediante la cual la empresa belga matriz envía sus bienes al territorio de aplicación del Impuesto desde un país tercero, para su almacenaje previo a la entrega de dichos bienes a su posterior cliente.

En el supuesto de que, según parece desprenderse del escrito de consulta, la empresa belga-matriz no estuviese establecida en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y las únicas operaciones realizadas por la misma en dicho ámbito fuesen las indicadas en el escrito de consulta (introducción de mercancías de su propiedad en el referido ámbito espacial, procedentes de otro Estado miembro de la Comunidad o de terceros países; entrega de dichas mercancías a un no establecido con representación en España), resultaría lo siguiente:

1º El sujeto pasivo del Impuesto en relación con las entregas de bienes efectuadas por la empresa belga-matriz sería la empresa belga no residente adquirente de las mercancías por aplicación de lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, número 2º, de la Ley 37/1992 (regla de inversión del sujeto pasivo).

2º La adquisición intracomunitaria de bienes efectuada por la empresa belga-matriz, estaría sujeta y exenta, por aplicación de la exención del artículo 26 Cuatro de la Ley 37/1992, si dentro del período a que se refiere el número 2º, apartado dos, del artículo 119, esta empresa no realiza otras operaciones distintas de las recogidas en dicho artículo 119.

En este caso, la empresa belga-matriz podrá solicitar la devolución del Impuesto soportado de conformidad con lo establecido en el artículo 119 de la Ley del Impuesto.

3º La importación de bienes al territorio de aplicación del Impuesto efectuada por la empresa belga-matriz es una operación sujeta y no exenta resultando sujeto pasivo de la misma, de conformidad con el artículo 86 de la Ley del Impuesto la empresa belga-matriz destinataria de los citados bienes.

Segundo. Cuando la empresa establecida en Bélgica (representada en España por la consultante), que adquirió la mercancía almacenada en España a la matriz belga, factura a la empresa del grupo radicada en Dinamarca (igualmente representada en España por la consultante) realiza una entrega interior de bienes a un no establecido con representante en España, esta entrega interior estará sujeta y será sujeto pasivo de la misma el adquirente danés no establecido por aplicación la regla de la inversión del sujeto pasivo, de conformidad con lo preceptuado en el artículo 84, apartado uno, número 2º, de la Ley del Impuesto.

La empresa belga podrá solicitar la devolución del Impuesto soportado de conformidad con lo establecido en el artículo 119.

Tercero. Cuando la empresa establecida en Dinamarca (representada en España por la consultante), que adquirió la mercancía almacenada en España a una empresa belga del grupo, factura a un cliente español realiza una entrega de bienes sujeta a un establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, será sujeto pasivo de dicha operación, por aplicación la regla de la inversión del sujeto pasivo, prevista en el mencionado artículo 84 de la Ley, el cliente establecido en España.

La empresa danesa podrá solicitar la devolución del Impuesto soportado de conformidad con lo establecido en el artículo 119.

Cuarto. La empresa belga-matriz como sujeto pasivo de la operación asimilada a las adquisiciones intracomunitarias de bienes del artículo 16 número 2º vendrá obligada a presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias prevista en el artículo 78 del Reglamento del Impuesto.

Los sujetos pasivos del Impuesto, residentes o no en el territorio de aplicación del Impuesto, tendrán las demás obligaciones formales establecidas a su cargo por la Ley 37/1992.

11.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0454-01. Texto en la fuente oficial ↗