Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0397-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 25 de febrero de 2004

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 9-1 c) a'); 20-uno, 22º y 23; 20-dos; 92; 93; 95

Descripción de hechos

La consultante es una entidad mercantil que ha adquirido una vivienda de nueva construcción junto con un garaje en Denia.

Cuestión planteada

La consultante desea conocer la deducibilidad del IVA soportado en la adquisición del inmueble en los siguientes casos:- Se destina al alquiler: a sociedades mercantiles para uso y disfrute de los empleados de las mismas o, a personas físicas particulares para vacaciones.- Se destina a uso propio: sin destino específico o, afectado a la actividad que constituye el tráfico normal de la consultante.- Venta del inmueble.

Contestación

I.- La entrega de una edificación es una operación calificada de entrega de bienes según preceptúa el apartado uno del artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29):

“Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”.

Dicha entrega constituye hecho imponible del Impuesto siempre que se cumplan los demás requisitos que recoge la Ley en el apartado uno de su artículo 4:

“Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

En este sentido, la Ley del Impuesto establece el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, otorgando tal condición en su apartado uno a las siguientes personas o entidades:

“ (…) b) Las sociedades mercantiles, en todo caso. (…)”

Los preceptos anteriores establecen, que la transmisión de una vivienda por un promotor, constituye una entrega de bienes que está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, y que no estará exenta al tratarse de la primera transmisión.

Pasamos a exponer la deducibilidad de las cuotas soportadas en tal adquisición, en los distintos casos consultados:

1.- La mercantil consultante dedica la vivienda al alquiler:

1.1.- El artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, dispone que están exentos del citado tributo los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y que tengan por objeto edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La referida exención no se extiende a los arrendamientos de viviendas efectuados a personas o entidades que no los destinen directamente a vivienda.

En consecuencia, el alquiler de una vivienda realizado a una sociedad no está exento del impuesto por no tener un uso exclusivo para vivienda al ser una persona jurídica la arrendataria, independientemente de que la use la sociedad, la subarriende o la ceda a sus trabajadores como retribución parcial del trabajo.

Por otra parte, y en virtud de lo dispuesto en la letra e') del citado artículo 20, uno 23º, la referida exención no se aplicará a los arrendamientos de apartamentos o viviendas amuebladas cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

En consecuencia, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados por el consultante consistentes en el alquiler del inmueble a que se refiere el escrito de consulta, incluidos los muebles arrendado conjuntamente con ellos, cuando sean utilizados por los arrendatarios como viviendas, con independencia de cual sea el periodo de duración del arrendamiento, y teniendo en cuenta que la consultante no se obliga a prestar ninguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera durante el tiempo de duración del arrendamiento. En otro caso sería un arrendamiento sujeto y no exento del Impuesto.

1.2.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992.

El artículo 92. Dos de la Ley determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia, si el inmueble adquirido por la consultante, se destina a arrendamientos exentos según lo expuesto anteriormente, la inversión efectuada se utilizará en la realización de operaciones que no dan derecho a deducción. Por el contrario si se destina a arrendamientos sujetos y no exentos, sería una operación que aisladamente considerada daría derecho a deducir las cuotas soportadas en su adquisición.

1.3.- En todo caso, al constituir la actividad de arrendamiento una actividad distinta a la que la consultante venía ejerciendo y que constituye su objeto social, habrá que determinar si existen sectores diferenciados al efecto de aplicar dicho régimen.

En este sentido, el artículo 9.1º, letra c), a’, de la Ley 37/1992, establece que a efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

“a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difiriesen en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difiriesen en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difiriesen en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.”

El Real Decreto 1560/1992, de 18 de diciembre, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE-93) (Boletín Oficial del Estado del 22), clasificó las actividades económicas con un desglose de hasta cinco dígitos, constituyendo “grupos” las actividades clasificadas con tres dígitos.

El Instituto Nacional de Estadística, a consulta realizada por este Centro Directivo contestó que “el nivel denominado “grupo” de la CNAE-74 está identificado por tres dígitos numéricos. Igualmente sucede en la CNAE-93, aunque el contenido de los “grupos” en una y otra clasificación no guarden en general relación”.

De acuerdo con lo expuesto, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades distintas las que correspondan a grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por "grupo" el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos.

Para determinar si la empresa consultante realiza sus actividades en sectores diferenciados habrá que determinar, por tanto, si el porcentaje de deducción de la actividad de alquiler difiere en más de 50 puntos porcentuales del de la actividad que venía ejerciendo hasta ahora, y que constituye su objeto social, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley 37/1992, en cuyo caso cada actividad constituiría sector diferenciado a efectos de la aplicación del régimen de deducciones previsto por el artículo 101 de dicha Ley.

2.- La sociedad consultante destina la vivienda a uso propio:

El artículo 92, apartado uno,1º y dos, de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

(...) Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley."

El artículo 94, apartado uno,1º,a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 93, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, podrán deducir las cuotas de dicho Impuesto comprendidas en el artículo 92 de su Ley reguladora en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios, efectuadas en el ámbito espacial de dicho Impuesto, que estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otra parte, el artículo 95, apartados uno, dos, tres, números 1º, 3º, 4º y 5º preceptúan lo siguiente:

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

(...) 3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo."

En consecuencia con todo lo anterior, no son deducibles las cuotas soportadas en la adquisición de una vivienda por la entidad consultante, en la medida en que no se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En el supuesto de que la citada vivienda se destine, total o parcialmente, al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, en la que se efectúen operaciones con derecho a deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido, las cuotas soportadas por su adquisición podrán deducirse con sujeción a las normas comprendidas en el Capítulo 1 del Título VIII de la Ley 37/1992, reguladora del Impuesto, y en especial atendiendo a la dispuesto en el artículo 95 de la Ley, transcrito anteriormente.

3.- Venta del Inmueble

El artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas de dicho tributo las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

El citado precepto continúa estableciendo que a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.

Por consiguiente la entrega de una vivienda adquirida a un promotor está sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, al tratarse de la segunda entrega de una edificación.

Aisladamente considerada la operación anterior, no serían deducibles las cuotas soportadas en la adquisición de la vivienda puesto que la entrega de la misma es una operación exenta que no origina el derecho a la deducción de dichas cuotas.

Por su parte, el artículo 20, apartado dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

En el supuesto de que se cumplieran los requisitos y se renunciara a la exención, estaríamos ante una operación que daría derecho a deducción siempre que hubiera estado afecta al desarrollo de actividades empresariales o profesionales que otorguen tal derecho.

En todo caso, si la enajenación de la vivienda tiene lugar durante el período de regularización previsto en el artículo 107 de la Ley, tendrán que aplicarse las normas sobre regularización relativa a la entrega de bienes de inversión durante el período de regularización prevista en el artículo 110, de la Ley 37/1992, el cual dispone lo siguiente:

“Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.

A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:

1ª. Si la entrega estuviere sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.

No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.

2ª. Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.

La regla establecida en el párrafo anterior también será de aplicación en los supuestos en que el sujeto pasivo destinase bienes de inversión a fines que, con arreglo a lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, determinen la aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir, durante todo el año en que se produjesen dichas circunstancias y los restantes hasta la terminación del período de regularización.

Se exceptúan de lo previsto en el primer párrafo de esta regla las entregas de bienes de inversión exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción, a las que se aplicará la regla primera. Las deducciones que procedan en este caso no podrán exceder de la cuota que resultaría de aplicar el tipo impositivo vigente en relación con las entregas de bienes de la misma naturaleza al valor interior de los bienes exportados o enviados a otro Estado miembro de la Comunidad.

Dos. La regularización a que se refiere este artículo deberá -practicarse incluso en el supuesto de que en los años anteriores no hubiere sido de aplicación la regla de prorrata.

Tres. Lo dispuesto en este artículo será también de aplicación cuando los bienes de inversión se transmitiesen antes de su utilización por el sujeto pasivo.”

II.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0397-04. Texto en la fuente oficial ↗