Consulta general 0375-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 7 de marzo de 2003

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Normativa

Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
Ley 37/1992 · art. 11 Concepto de prestación de servicios
Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
Ley 37/1992 · art. 84 Sujetos pasivos
Ley 37/1992 · art. 88 Repercusión del impuesto
Ley 37/1992 · art. 91 Tipos impositivos reducidos
Ley 37/1992 · art. 124 Ámbito subjetivo de aplicación

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 11, 78, 84, 88, 91, 124 a 134

Descripción de hechos

La consultante recibe de sus proveedores (en general agricultores acogidos al régimen especial de agricultura) aceituna para su transformación en aceite de oliva. La consultante deduce los gastos de limpieza y molturación de aceituna (escandallo) para determinar la base imponible de la entrega de aceituna.

Cuestión planteada

- Base imponible de la entrega de aceituna.- Tipo impositivo aplicable a las distintas operaciones.

Contestación

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, incluso las efectuadas en favor de los socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

2.- Según establece el artículo 8, apartado uno, de la citada Ley, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales.

El artículo 11, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que, a efectos del mencionado Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al mismo que, de acuerdo con lo dispuesto en la propia Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. El número 6º del apartado dos del mismo artículo 11, preceptúa que se considerarán prestaciones de servicios las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8 de la propia Ley.

3.- Según parece desprenderse del escrito de consulta, los proveedores (agricultores) aportan a la consultante bienes (aceitunas) que, de acuerdo con la doctrina jurídico-científica mayoritariamente admitida, deben ser calificados como bienes genéricos, es decir, determinados por los caracteres comunes a todos los individuos de su especie y género, y como bienes fungibles, es decir, bienes que en el tráfico se denominan según su número, medida o peso y que son sustituibles por otros de su misma especie y género porque se toman en cuenta sólo en su medida y calidad y no individualmente.

Por otra parte, como también parece desprenderse del escrito de consulta y es además habitual en la práctica en estos casos, en el supuesto planteado en el dicho escrito no existiría una correspondencia o identidad física y material entre la aceituna concreta y determinada que aporta un agricultor a la sociedad consultante y el aceite que ulteriormente entrega esta última al mismo agricultor. Es decir, que el aceite que la sociedad consultante entrega a un determinado agricultor no es el resultante física y materialmente de la molturación de las aceitunas concretas que el mismo agricultor había aportado previamente a la sociedad, pues esta última mezcla las aceitunas que le son aportadas por los distintos agricultores y las moltura conjuntamente para obtener un aceite que destinará indistintamente a su comercialización tanto en favor de algunos de los agricultores que le aportaron aceituna como de otras personas.

En consecuencia con lo anteriormente señalado, en el supuesto planteado en el escrito de consulta existen las siguientes operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

a) entrega de aceitunas efectuada por el agricultor a la consultante, que los hace suyos, los mezcla con otros adquiridos a terceros y los transforma para obtener aceite destinado a ser objeto de comercialización por la misma.

b) entrega de aceite elaborado por la consultante, efectuada por esta última al agricultor.

4.- Aunque no suele ser habitual en la práctica, ni tampoco parece ser el caso del supuesto planteado en el escrito de consulta, podría ocurrir también, en virtud de los acuerdos existentes entre las partes (agricultor y consultante), que el agricultor no transmitiese a la consultante el poder de disposición sobre la totalidad o sobre una parte de las aceitunas que aporta a la sociedad consultante, de manera tal que esta última no las hiciese suyas ni pudiese mezclarlas con otras con el fin de proceder a su transformación en aceite para ser objeto de comercialización por la sociedad consultante, sino que el agricultor únicamente pusiese las aceitunas en posesión material de la sociedad consultante con el único fin de que esta última, por encargo expreso del agricultor, procediese a la molturación de esas aceitunas concretas, específicas e individualizadas y le devolviese el aceite material y específicamente obtenido de tales aceitunas.

En tal caso, no constituirían entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ni la aportación de su aceituna por el agricultor a la sociedad consultante, ni la devolución por esta al agricultor del aceite resultante de la molturación de la misma. A efectos de dicho Impuesto, la única operación que existiría en tal caso sería una prestación de servicios efectuada por la sociedad consultante en favor del agricultor, consistente en la realización de una ejecución de obra (molturación) por la primera en favor del segundo, sobre bienes (aceitunas) de este último.

5.- El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca está esencialmente regulado en el Capítulo III (artículos 124 a 134) del Título IX de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en el Capítulo III (artículos 43 a 49) del Título VIII de su Reglamente, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31).

6.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por el importe total de la contraprestación de dichas operaciones, procedente del destinatario de las mismas o de terceras personas.

7.- De conformidad con lo dispuesto en los artículos 84 y 88 de la Ley 37/1992, los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido (empresarios o profesionales que realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto) deberán repercutir íntegramente el importe de dicho Impuesto sobre aquél para quien realicen la operación gravada, quedando este último obligado o soportar tal repercusión siempre que la misma se ajuste a lo dispuesto en la referida Ley y en las normas dictadas en su desarrollo (en particular, en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales).

8.- El artículo 91, apartados uno.1, números 1º y 2º, y tres, de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:

"Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.

Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.

A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.

2º. Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.

(...)

Tres. Lo dispuesto en los apartados uno.1 y dos.1 de este artículo será también aplicable a las ejecuciones de obra que sean prestaciones de servicios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de esta Ley, y tengan como resultado inmediato la

obtención de alguno de los bienes a cuya entrega resulte aplicable uno de los tipos reducidos previstos en dichos preceptos.

(…)".

9.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

Primero.- Según parece desprenderse del escrito de consulta, y por las razones anteriormente expuestas en el apartado 3 de esta contestación, en el supuesto planteado en dicho escrito existen las siguientes operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo régimen básico de tributación por dicho Impuesto es el que asimismo se indica a continuación:

a) Entrega de aceituna efectuada por el agricultor a la entidad consultante, a la que le es aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

El agricultor que efectúa la entrega tiene derecho a que la consultante que le adquiere las aceitunas le satisfaga la compensación a tanto alzado a que se refiere el apartado dos del artículo 130 de la Ley 37/1992, cuyo importe será, según lo previsto en el apartado cinco del mismo artículo, la cantidad resultante de aplicar el porcentaje del ocho por ciento al precio de venta de la aceituna acordado entre la sociedad consultante y el agricultor.

Esta Dirección General no es competente para pronunciarse acerca de cual es o debe ser el precio a acordar por las partes para tales entregas o la forma en que las partes deben determinar dicho precio.

La consultante satisfará al agricultor la mencionada compensación mediante el recibo a que se refieren los artículos 48, apartado 2, y 49 del Reglamento del Impuesto.

b) Entrega de aceite efectuada por la consultante al agricultor, a la que es aplicable régimen general del Impuesto.

La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava dicha entrega es, en principio, el importe total de la contraprestación de la misma, determinada según lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 91.uno.1º y 2º de la Ley 37/1992, el tipo impositivo aplicable a las entregas de aceite efectuadas por la consultante es el reducido del 7 por ciento.

La consultante estará obligada a repercutir la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava las entregas de aceite que realice, sobre los agricultores destinatarios de las mismas, quedando estos últimos obligados a soportar tal repercusión siempre que la misma se ajuste a lo dispuesto en la Ley 37/1992 y en las normas que la desarrollan.

Segundo.- Aunque no suele ser habitual en la práctica, ni tampoco el escrito de consulta se manifiesta al respecto, podría ocurrir, en virtud de los acuerdos existentes entre las partes, que el agricultor no transmitiese a la sociedad consultante el poder de disposición sobre la totalidad o sobre una parte de las aceitunas que aporta a la consultante, de manera tal que esta última no las haría suyas ni podría mezclarlas con otras aceitunas con el fin de proceder a su transformación en aceite para su comercialización por la consultante, sino que el agricultor únicamente pondría las aceitunas en posesión material de la consultante con el fin de que dicha entidad, por encargo expreso suyo, procediese a la molturación de esas aceitunas concretas, determinadas e individualizadas y le devolviese el aceite material y específicamente obtenido de tales aceitunas.

En tal caso, la única operación que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido existiría sería una prestación de servicios efectuada por la consultante en favor del agricultor, consistente en una ejecución de obra (molturación) realizada por la primera en favor del segundo sobre bienes (aceitunas) de este último. No constituirían operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido (en particular, por no tener la consideración de entregas de bienes), ni la aportación de su aceituna por el agricultor a la consultante, ni la devolución por esta última al agricultor del aceite resultante de la molturación de la misma realizada por encargo suyo.

La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la prestación de servicios (molturación) a que se refiere el párrafo anterior sería el importe total de la contraprestación de la misma, determinada según lo previsto en el artículo 78 de la Ley 37/1992.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 91, apartado tres de la Ley 37/1992, se aplicaría el tipo reducido del 7 por ciento a las referidas prestaciones de servicios dado que consistirían en la realización de una ejecución de obra (molturación) que tendría como resultado inmediato la obtención de un bien (aceite) a cuya entrega le es aplicable dicho tipo reducido según lo previsto en el apartado uno.1, números 1º y 2º del mismo artículo.

La consultante estaría obligada a repercutir la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a tales prestaciones de servicios sobre los agricultores destinatarios de los mismos, quedando estos últimos obligados a soportar tal repercusión siempre que la misma se ajustase a lo dispuesto en la Ley 37/1992 y en las normas que la desarrollan.

Tercero.- Cuando el proveedor de aceituna no es un agricultor acogido al régimen especial de la agricultura sino al régimen general del IVA, deberá repercutir el Impuesto por la entrega de las aceitunas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 91.uno.1º y 2º de la Ley 37/1992, el tipo impositivo aplicable a las entregas de aceitunas efectuadas por los proveedores de la consultante es el reducido del 7 por ciento.

El proveedor estará obligado, en este caso, a repercutir la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava las entregas de aceitunas que realice, sobre la consultante quedando esta obligada a soportar tal repercusión siempre que la misma se ajuste a lo dispuesto en la Ley 37/1992 y en las normas que la desarrollan

10.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0375-03. Texto en la fuente oficial ↗