Consulta general 0374-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 7 de marzo de 2003

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 90 Tipo impositivo general
• Ley 37/1992 · art. 102 Regla de prorrata
• Ley 37/1992 · art. 104 La prorrata general
• Ley 37/1992 · art. 111 Deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 90, 102, 104, 111

Descripción de hechos

El Ayuntamiento consultante ha ejecutado durante los años 1999 a 2000 un proyecto de rehabilitación de una antigua escuela al objeto de construir un albergue de turismo rural. El Ayuntamiento tiene previsto ceder el uso del mismo en régimen de alquiler a un tercero para que lo explote comercialmente.El mencionado proyecto ha sido financiado de la forma siguiente: en un 60,87 por ciento con cargo a Fondos estructurales (FEDER y FEOGA), en un 11,10 por ciento con cargo a ayudas a fondo perdido concedidas por la Administración Central y Autonómica y en el 28,03 por ciento restante ha sido financiado por el consultante.

Cuestión planteada

Deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la rehabilitación del Inmueble.Tipo impositivo aplicable al alquiler del citado inmueble.

Contestación

1. - De acuerdo con lo establecido en el apartado Uno del artículo 4, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

2.- El artículo 5 de dicha Ley establece que, a efectos de la misma, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, considerándose como tales aquellas actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

El escrito de consulta no especifica si el Ayuntamiento consultante tiene ya la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que ordena por cuenta propia factores de producción materiales y humanos con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios, o la adquirirá cuando comience a arrendar el inmueble objeto de rehabilitación. En todo caso, estarán sujetas al referido Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el consultante en el ejercicio de la actividad de arrendamiento de un albergue rural a un tercero para su explotación por este último.

3.- El artículo 102 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo.

El artículo 78, apartado dos, número 3º dispone que se incluyen en la base imponible las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones. Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

De acuerdo con la descripción que de las subvenciones percibidas efectúa la consultante, las mismas no forman parte de la base imponible de sus operaciones.

4. - El artículo 104, apartado dos, número 2º, de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

De lo indicado en el apartado anterior se desprende que las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto no se incluyen en el denominador de la prorrata de deducción, pero minoran el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma proporción en que hayan contribuido a su financiación.

A estos efectos, este Centro Directivo ya ha aclarado que la determinación de cuándo una subvención de capital se concede para financiar la adquisición de bienes y servicios concretos no ha de hacerse en función de que la normativa que, en su caso, regule su concesión, limite ésta a ciertas categorías tasadas de bienes. Esta determinación ha de realizarse en función de si el ente subvencionante exige que se haya realizado la adquisición de bienes o servicios a cuya financiación se destine la subvención para que ésta sea debidamente concedida o no es así. Por tanto, si quien concede la subvención condicionó su concesión a que por parte del sujeto pasivo subvencionado se adquieran bienes y servicios en virtud de operaciones sujetas y no exentas, vinculando la subvención a la realización e importe de dicha inversión, entonces la misma limitará el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de dichos bienes, sin que deba incluirse en el denominador del porcentaje de prorrata.

De la sucinta descripción de las subvenciones percibidas que efectúa el consultante, parece que hay que concluir que las mismas se destinar a financiar determinados bienes de inversión. A estos efectos, hay que distinguir dos posibilidades:

- En el caso de que, en el momento en que se soporten o satisfagan las cuotas antes citadas, ya se haya percibido efectivamente la subvención, el sujeto pasivo sólo podrá deducir la cantidad que resulte, teniendo en cuenta el importe de dicha subvención.

- En el caso de que, en el momento en que se soporten o satisfagan las cuotas anteriormente mencionadas, no se haya percibido efectivamente la subvención, el sujeto pasivo podrá deducir dichas cuotas soportadas o satisfechas sin tener en cuenta el efecto de la subvención, pero dicha deducción deberá ser obligatoriamente rectificada a la baja en la misma medida en que la subvención haya contribuido a la financiación del bien o servicio de que se trate, cuando dicha subvención se perciba efectivamente, de acuerdo con el segundo párrafo del artículo 114.Uno de la Ley 37/1992. Dicha rectificación se efectuará sin liquidación de recargos ni intereses de demora.

5.- En relación con las cuotas soportadas en la inversión a que se refiere el escrito de consulta, rehabilitación de un inmueble para arrendarlo con posterioridad, hay que tener en cuenta la Resolución 1/2000, de 11 de octubre, de esta Dirección General, relativa al ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por los empresarios o profesionales con anterioridad a la realización por los mismos de las entregas de bienes y/o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de su actividad empresarial o profesional.

En particular, el punto III de esta Resolución señala lo siguiente:

1º. La realización de adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional determina, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, que se considere producido el inicio de tal actividad, aunque la realización de las operaciones que constituyen el objeto de la misma se produzca con posterioridad. Quien realice tales adquisiciones tiene por tal motivo y a partir de dicho momento la condición de empresario o profesional a efectos del referido Impuesto.

2º. Los empresarios o profesionales a que se refiere el número 1º anterior tendrán derecho a deducir de inmediato las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas por las citadas adquisiciones o importaciones, incluidas las correspondientes a las adquisiciones de terrenos, sin necesidad de esperar a que se produzca el inicio efectivo de la realización por los mismos de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que vayan a constituir el objeto de su actividad y sin que tal derecho puede quedar condicionado a que hayan presentado una declaración expresa a tal fin antes de haber soportado o satisfecho dichas cuotas, ni a que el inicio de la realización de las referidas operaciones se produzca en el plazo de un año, salvo prórroga concedida por la Administración, desde la presentación de tal declaración.

3º. Las deducciones practicadas en los supuestos a que se refiere el número 2º anterior tendrán carácter provisional y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de la Ley 37/1992.

Por tanto, las cuotas soportadas por el consultante al realizar la inversión a que se refiere el escrito de consulta son deducibles, en los términos descritos, siendo asimismo susceptibles de devolución. No obstante, el importe deducible será el que resulte de lo establecido en el punto anterior de esta contestación, practicándose esta deducción en función de los datos disponibles al momento de efectuarla en relación con la subvención efectivamente percibida, sin perjuicio de su rectificación posterior.

6.- Por otra parte, el artículo 104, apartado dos, número 2º, párrafo tercero, de la Ley 37/1992, señala que a efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores no se tomarán en cuenta las siguientes subvenciones, que no integren la base imponible de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de esta Ley: (…) b) las financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA).

Por tanto, la percepción de subvenciones destinadas a financiar la rehabilitación de un inmuebles destinado a alquiler, financiadas parcialmente con cargo al FEOGA, no supondrá limitación para la consultante en el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la realización de proyectos de inversión financiados con ellas en la proporción en que dichas subvenciones procedan del mencionado Fondo comunitario (FEOGA).

El resto de las subvenciones percibidas por el consultante, procedentes del Fondo Europeo de Desarrollo Regional o de otras Administraciones públicas, limitará el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la inversión financiada con ella en proporción al porcentaje de financiación que supongan las mismas.

7.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

Por lo tanto, no encontrándose el arrendamiento de inmuebles destinados a negocio, a que se refiere el escrito de consulta, entre las operaciones enumeradas en el artículo 91 de la Ley, a las que se aplica el tipo reducido del Impuesto, el tipo de gravamen aplicable a dicha prestación de servicios será el 16 por ciento.

8.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0374-03. Texto en la fuente oficial ↗