Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0318-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 17 de febrero de 2004

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 11; 17; 18-uno y dos; 68; 69-uno y cinco; 70-uno-5º y 6º; 70-dos

Descripción de hechos

La sociedad consultante percibe una comisión de una empresa de nacionalidad suiza por la mediación en la venta de equipos para conexión de redes informáticas a clientes de dicha empresa en España. Por otro lado, la sociedad consultante factura a la empresa suiza por servicios profesionales de soporte técnico que se da a los clientes de la misma en España.

Cuestión planteada

1.- Si los servicios de mediación realizados por la empresa consultante para la empresa suiza, están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido. 2.- Si los servicios de soporte técnico realizados por la empresa consultante están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

El artículo 11, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece en su apartado uno lo siguiente:

“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”

Por su parte, el mismo artículo 11, en su apartado dos, número 15º, dispone que tienen la consideración de prestaciones de servicios las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.

Los artículos 69 y 70 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establecen las reglas de localización de las prestaciones de servicios. Por lo tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios realizadas por la sociedad consultante, estarán sujetas a dicho Impuesto solamente si conforme a dichas reglas, se localizan en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- La regla general para la localización de las prestaciones de servicios, es la contenida en el artículo 69, apartado uno, de la Ley 37/1992, que dispone que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de esta Ley.

Por su parte, el artículo 70 de la Ley del Impuesto establece las reglas especiales de localización aplicables a determinados servicios. En particular, en su apartado uno, número 6º, establece que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

“6º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie sean distintas de las prestaciones de servicios enunciadas en los artículos 72 y 73 de esta Ley, en los siguientes supuestos:

Los de mediación en las prestaciones de servicios a que se refiere el número 1º de este apartado, cuando las operaciones respecto a las que se intermedia se refieran a bienes inmuebles radicados en el territorio de aplicación del Impuesto.

Los de mediación en las prestaciones de servicios a que se refieren los números 4º, 5º y 8º de este apartado, en cuanto los servicios respecto de los que se produce la mediación tengan por destinatario a un empresario o profesional establecido en otro Estado miembro o a una persona no establecida en la Comunidad, cuando el destinatario del servicio de mediación disponga en el territorio de aplicación del impuesto de la sede de su actividad económica, de un establecimiento permanente o, en su defecto, del lugar de su domicilio, siempre que los servicios de mediación tengan por destinatarios tales sede, establecimiento o domicilio.

c) Los demás, en los siguientes supuestos:

1º) Cuando la operación respecto de la que se produce la mediación se entienda efectuada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el destinatario del servicio de mediación haya comunicado, con ocasión de la realización del mismo, un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya sido atribuido por otro Estado miembro de la Comunidad.

2º) Cuando la operación respecto de la que se produce la mediación se deba entender efectuada en el territorio de otro Estado miembro, pero el destinatario del servicio de mediación haya comunicado, con ocasión de la realización del mismo, un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya sido atribuido por la Administración española.”

En consecuencia, los servicios de mediación en las entregas de bienes se entienden realizados donde se localizan las operaciones en las que se medie, salvo que estas operaciones se localicen en un Estado miembro y el destinatario suministre un Número de Identificación Fiscal a efectos del IVA atribuido por otro Estado miembro.

En relación con las entregas de bienes, los criterios de localización correspondientes a la entrega objeto de consulta se contienen en los apartados uno y dos.1º del artículo 68 de la Ley del Impuesto, que establecen lo siguiente:

"Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto."

Por su parte, los artículos 17 y 18 de la Ley del Impuesto se refieren al hecho imponible importación en los siguientes términos.

"Artículo 17.

Estarán sujetas al Impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador".

“Artículo 18.

Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior”.

Dado que la expedición o transporte de los bienes se inicia en un territorio tercero y dado que la empresa suministradora no actúa como importadora de los bienes, hay que entender que las entregas de bienes efectuadas por dicha entidad suministradora no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español, así como tampoco los servicios de mediación prestados por la consultante a la entidad proveedora.

3.- En cuanto a los servicios de soporte técnico que presta la entidad consultante para la empresa suiza, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 70 de la Ley 37/1992, relativo a las reglas especiales del lugar de realización de las prestaciones de servicios, que establece, en el número 5º del apartado uno, que se entienden prestados en el territorio de aplicación del Impuesto:

“5º. A) Los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:

a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.

B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:

(…)

d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros análogos, con excepción de los comprendidos en el número 1º de este apartado uno.

(…)”.

De acuerdo con lo expuesto, los servicios de soporte técnico o consultoría objeto de consulta no estarían sujetos a tributación conforme a las reglas que contiene el artículo 70. uno. 5º, no obstante hay que analizar la posibilidad de aplicar la disposición contenida en el artículo 70. dos, que determina el gravamen de ciertos servicios en función de un criterio de uso efectivo en territorio de aplicación del Impuesto.

El mencionado apartado dos del artículo 70 señala que: “no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios comprendidos, entre otros, en el número 5º del apartado uno del mismo artículo 70, que tengan por destinatario a un empresario o profesional actuando como tal, cuando su utilización o explotación efectivas se realicen en el citado territorio, siempre que, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se hubiesen entendido prestados en la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.”

Los requisitos que abren paso a la aplicación de esta disposición son los siguientes:

1º. Los servicios para los cuales es factible su aplicación han de ser, considerados desde un punto de vista objetivo, servicios incluidos en los ordinales 4º, 5º, 6º.b) y 8º del art. 70.uno de la Ley 37/1992.

2º. Estos servicios han de tener destinatarios concretos en ciertos casos, como son los del artículo 70.uno.5º objeto de consulta. Así, si la prestación de servicios en relación con la cual se está planteando la posibilidad de aplicar esta disposición es una prestación de servicios de soporte técnico o consultoría, únicamente si el destinatario es empresario o profesional y adquiere estos servicios en su condición de tal cabe la aplicación de esta cláusula, pero no en otro caso.

3º. La localización de la prestación de servicios concernida ha de conducir a considerar la misma efectuada fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.

La apreciación del cumplimiento de este requisito ha de realizarse mediante la aplicación analógica de las reglas que, conforme a los referidos ordinales 4º, 5º, 6º.b) y 8º del art. 70.uno de la Ley 37/1992, determinan los casos en los que los servicios en cuestión han de entenderse prestados en el territorio de aplicación del Impuesto. Así, en cuanto la aplicación analógica de estas reglas conduzca a considerar los servicios concernidos fuera de los territorios que hemos referido, y supuesto que se cumplan el resto de requisitos que estamos analizando, procederá la aplicación de la norma.

4º. Finalmente, se requiere que el servicio respectivo sea utilizado o explotado efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto.

Por tanto, procederá la aplicación de lo dispuesto en el 70. dos de la Ley, en la medida en que se cumplan los requisitos señalados anteriormente.

4.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1º.- Los servicios de mediación prestados por la consultante en nombre y por cuenta de la entidad suministradora de los bienes establecida en Suiza, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido al producirse la mediación, respecto de una entrega de bienes que no se entiende realizada en territorio de aplicación del Impuesto.

2º- Los servicios de soporte técnico o consultoría prestados por la sociedad consultante para la empresa Suiza, en principio y por aplicación de lo dispuesto en el artículo 70. uno. 5º de la Ley 37/1992 no se entienden localizados en territorio de aplicación del Impuesto. No obstante, en la medida que se den los requisitos analizados anteriormente para la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.dos, dichos servicios sí se entenderán prestados en territorio de aplicación del Impuesto, y por tanto sujetos al mismo.

5.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0318-04. Texto en la fuente oficial ↗