Consulta general 0308-01
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 16 de febrero de 2001
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 9.3º Operaciones asimiladas a las entregas de bienes
- Ley 37/1992 · art. 13 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 15 Concepto de adquisición intracomunitaria de bienes
- Ley 37/1992 · art. 25 Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro
- Ley 37/1992 · art. 69 Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales
- Ley 37/1992 · art. 79 Base imponible. Reglas especiales
- Ley 37/1992 · art. 84 Sujetos pasivos
- Ley 37/1992 · art. 85 Sujetos pasivos
- Ley 37/1992 · art. 164 Obligaciones de los sujetos pasivos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 9-3º, 13, 15, 25,69-cinco,79,84, 85, 164
Descripción de hechos
La consultante, es una empresa británica que se dedica al recauchutado y venta de neumáticos para camiones. Sus clientes son talleres mecánicos españoles que compran sus neumáticos y a cambio de un "descuento" en el precio de éstos, le entregan neumáticos usados. Para el desarrollo de su actividad, la consultante utiliza los servicios de una empresa de Santander que almacena sus neumáticos y se ocupa de las entregas de neumáticos recauchutados y recogida de los neumáticos usados que a su vez servirán de materia prima a la empresa británica.
Cuestión planteada
Calificación de las operaciones. Localización de estas operaciones. ¿Debe la consultante obtener un NIF IVA español?. Obligación de nombrar un representante fiscal en España.
Contestación
1.- La Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo de 1977, (en adelante Sexta Directiva), dispone en su artículo 28 bis apartado 1 que están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo actuando en su condición de tal o por una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, cuando el vendedor es un sujeto pasivo actuando en su condición de tal, que no se beneficia de la franquicia del impuesto prevista en el artículo 24 y en cuando no le afecten las disposiciones previstas en el artículo 8 apartado 1, letra a), segunda frase o en el artículo 28 ter, parte B, apartado 1.
El artículo 13 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), (en adelante LIVA), contiene la trasposición a la normativa española de lo previsto en ese apartado de la Directiva.
A los efectos de esta consulta, supondremos que la consultante es un sujeto pasivo excluido de la franquicia que prevé la legislación británica.
El apartado 3 del artículo 28 bis de la Directiva, define la adquisición intracomunitaria de bienes, como la obtención del poder de disponer como propietario de un bien mueble corporal expedido o transportado, con destino al adquirente, por el vendedor, por el adquirente o por cuenta de ellos, hacia un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte del bien.
El artículo 15 LIVA recoge la trasposición a la normativa española de esta definición.
Como es sabido, las entregas realizadas en un Estado miembro de la Comunidad que dan lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes en otro Estado, están exentas por aplicación de lo dispuesto en el artículo 28 quater A. a) de la Directiva. Esa exención se recoge en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2.- El artículo 28 bis apartado 6 de la Sexta Directiva asimila a una adquisición intracomunitaria de bienes efectuada a título oneroso, la afectación por un sujeto pasivo a las necesidades de su empresa de un bien expedido o transportado, por el sujeto pasivo o por su cuenta, a partir de otro Estado miembro en el interior del cual el bien ha sido producido, extraído, transformado, comprado, adquirido en el sentido del apartado 1 o importado por el sujeto pasivo, en el marco de su empresa, en este otro Estado miembro. La trasposición de este precepto se encuentra en el artículo 16 número 2º LIVA.
El apartado 5 del artículo 28 bis de la Directiva, asimila a una entrega de bienes efectuada a título oneroso la transferencia por un sujeto pasivo de un bien de su empresa con destino a otro Estado miembro. Se considera transferido con destino a otro Estado miembro todo bien corporal expedido o transportado, por el sujeto pasivo o por su cuenta, fuera del territorio contemplado en el artículo 3 pero en el interior de la Comunidad para las necesidades de su empresa, salvo determinadas excepciones que no vienen al caso. El artículo 28 quater apartado A letra d) de la Directiva, exime del Impuesto estas operaciones asimiladas a una entrega intracomunitaria de bienes.
3.- La cuestión reside pues en determinar si lo que la consultante realiza es una entrega intracomunitaria de bienes que da lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes en nuestro país – cuyo sujeto pasivo sería el taller mecánico que adquiere los neumáticos -, o por el contrario, se trata de una operación asimilada a entrega intracomunitaria de bienes que tiene como contrapartida una operación asimilada a adquisición intracomunitaria realizada en territorio de aplicación del Impuesto por la consultante.
Esta última es la respuesta correcta. Del relato de los hechos resulta que la consultante dispone en nuestro país de un stock estable de productos con los cuales cubre la demanda de venta de los talleres españoles.
Dicho de otra manera, el envío de neumáticos a nuestro país no se realiza con destino a un taller mecánico al objeto de poner a su disposición los neumáticos sino que, las expediciones periódicas de neumáticos tienen por destino el almacén situado en Santander, desde el cual, a medida que se producen los pedidos, se va sirviendo a los clientes. Puesto que el transporte intracomunitario de los neumáticos no está directamente vinculado con su puesta a disposición de los talleres, debe entenderse que la consultante efectúa en territorio de aplicación del Impuesto una operación asimilada a una entrega intracomunitaria de bienes conforme a lo dispuesto en el artículo 16.2º LIVA.
El artículo 26 apartado Cuatro de la Ley del Impuesto prevé que estarán exentas del Impuesto las adquisiciones intracomunitarias de bienes (y hemos de entender también las operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias de bienes), respecto de las cuales se atribuya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 119 de la Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto. Conviene adelantar que, como luego veremos, esta exención es aplicable a la operación que nos ocupa.
4.- Tras efectuar la operación a la que se refiere el apartado anterior, la consultante efectúa entregas interiores de los neumáticos cuyos destinatarios son los talleres mecánicos. Se trata de operaciones sujetas al Impuesto conforme a lo dispuesto en los artículos 4, 5 y 8 de la Ley del Impuesto.
5.- Para determinar la base imponible de estas entregas de bienes, debe estarse a lo dispuesto en el artículo 79, apartado Uno, segundo párrafo de la Ley del Impuesto. Según allí se dispone, la base imponible de las entregas de neumáticos recauchutados será el resultado de añadir al valor en el mercado de los neumáticos usados entregados por el taller, el importe en dinero que éstos satisfagan.
6.- En cuanto a los neumáticos usados, que son entregados por los talleres a la consultante para su transporte al Reino Unido – donde servirán de materia prima a la consultante-, sus entregas en territorio de aplicación del Impuesto deben calificarse conforme a lo dispuesto en los artículos 8 y 25 de la Ley del Impuesto, como entregas intracomunitarias exentas. Estas entregas intracomunitarias darán lugar a adquisiciones intracomunitarias en el Reino Unido, país de llegada del transporte de los bienes. En relación con estas entregas efectuadas por los talleres, las obligaciones de la consultante en nuestro país se limitan, de acuerdo con lo previsto en el artículo 13 apartados 2 y 3 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre a suministrar a aquéllos el número de identificación fiscal expedido por la Administración británica y proporcionarles algún medio de prueba del transporte de los neumáticos fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
7.- Tras calificar las operaciones que efectúa la consultante en nuestro país: operaciones asimiladas a las adquisición intracomunitaria de bienes seguidas de entregas interiores de bienes; es preciso determinar quien es el sujeto pasivo de cada una de ellas.
El artículo 85 de la Ley del Impuesto dispone que en las adquisiciones intracomunitarias de bienes son sujetos pasivos del Impuesto quienes las realicen. Esta misma regla es también aplicable a las operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias previstas en el artículo 16.2º LIVA.
En consecuencia, la consultante es sujeto pasivo de la operación asimilada a adquisición intracomunitaria de bienes contemplada en el apartado 3 de esta consulta.
El artículo 84 de la Ley del Impuesto establece que serán sujetos pasivos del impuesto las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto salvo cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto y sus destinatarios sean empresarios o profesionales.
Así pues, para determinar si la consultante es o no sujeto pasivo de las entregas de bienes que realiza a los talleres mecánicos que son empresarios o profesionales en el sentido del artículo 5 LIVA-, es preciso conocer si dispone o no de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto.
8.- A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la noción de “establecimiento permanente” es la recogida en el apartado Cinco del artículo 69 de la Ley del Impuesto. Dicho artículo lo define como “cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas”.
En particular, tienen dicha consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.
De acuerdo con la consulta, no cabe calificar al almacenista de Santander como una agencia u oficina de representación dependiente de la consultante y autorizada para contratar en su nombre. Ello excluye que ésta disponga de un establecimiento permanente conforme a lo previsto en la letra a) del apartado 5 del artículo 69. Por otra parte, según doctrina reiterada de este Centro Directivo, el haber contratado los servicios de un almacenista para depositar sus mercancías no significa que la consultante tenga un establecimiento permanente en nuestro país con arreglo a lo dispuesto en la letra e) del mismo artículo. Para que así ocurra, la Sociedad consultante habría de disponer del almacén en calidad de propietaria, titular de un derecho real de uso o arrendataria de la totalidad o de una parte fija y determinada del mismo.
La conclusión es que la consultante no dispone en nuestro país de un establecimiento permanente.
9.- Retomando la cuestión que dejamos pendiente en el apartado 7 de la consulta, resulta que la consultante no es sujeto pasivo de las entregas de neumáticos que efectúa a los talleres mecánicos sino que son éstos los que, de acuerdo con lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno del artículo 84 asumen esta posición en la relación tributaria. Es la llamada “inversión del sujeto pasivo”.
10.- El artículo 119 de la Ley del Impuesto, establece el derecho de los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto que cumplan ciertos requisitos, de obtener la devolución del IVA soportado en el mismo. Se trata de la trasposición a la legislación española de lo dispuesto en las Directivas Octava y Decimotercera.
El apartado Dos de dicho artículo dispone:
Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:
1º. Que las personas que pretendan ejercitarlo estén establecidas en la Comunidad o, caso de no concurrir dicha circunstancia, se acredite la reciprocidad en favor de los empresarios o profesionales establecidos en España.
2º. Que durante el período a que se refiere la solicitud los interesados no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto operaciones sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, números 2º y 3º, de esta Ley.
b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del Impuesto
Si la consultante solo efectúa en nuestro país, las operaciones analizadas en el apartado 7 de esta consulta, - operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias (exentas como luego veremos) seguidas de entregas interiores con inversión del sujeto pasivo-, podrá en principio acogerse a este procedimiento para obtener la devolución del IVA soportado en nuestro país.
11.- Puesto que la consultante puede obtener la devolución del IVA soportado en nuestro país por el procedimiento previsto en el artículo 119 de la Ley del Impuesto, las operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias de bienes a las que nos referíamos en el apartado 3 de esta consulta, resultan estar exentas de acuerdo con lo que dispone el apartado Cuatro del artículo 26 de la Ley del Impuesto.
La empresa extranjera, en tanto que únicamente es sujeto pasivo de operaciones exentas del Impuesto en virtud de lo previsto en el artículo 26.cuatro de la Ley 37/1992, no estaría obligada a efectuar declaraciones-liquidaciones relativas al mismo (artículo 71 del Reglamento). Sin embargo sí habrá de designar una persona con domicilio en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto para que le represente en relación con el cumplimiento de las siguientes obligaciones establecidas en la Ley y el Reglamento del Impuesto: presentación de declaraciones censales; solicitud de un número de identificación fiscal; expedición y entrega de facturas o documentos equivalentes por las operaciones que realice; llevanza y conservación de libros registros y presentación de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias prevista en los artículos 78 y siguientes del Reglamento del Impuesto.
12.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0308-01. Texto en la fuente oficial ↗