Consulta general 0287-99

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 5 de marzo de 1999

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 102 Regla de prorrata
• Ley 37/1992 · art. 104 La prorrata general
• Ley 37/1992 · art. 106 La prorrata especial

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 102, 104, 106

Descripción de hechos

La Sociedad consultante, dedicada a la construcción naval, realiza fundamentalmente operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en los artículos 21 y 22 de la Ley 37/1992. Dicha Sociedad percibe subvenciones de capital destinadas a la renovación de determinados elementos de su inmovilizado (talleres, maquinaria, gradas y otros activos propios del astillero), y subvenciones de explotación que destina a cubrir gastos de formación del personal.

Cuestión planteada

Incidencia de la percepción de las referidas subvenciones por al Sociedad consultante, en el derecho a deducir de la misma en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- Los artículos 102, apartado uno, 104, apartados uno y dos y 106 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), disponen lo que sigue:

"Artículo 102.- Regla de prorrata.

Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo." Artículo 104.- La prorrata general.

Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores no se tomarán en cuenta las subvenciones, que no integren la base imponible de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, financiadas con cargo al FEOGA, ni las percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1988, de 7 de abril, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43.

(...) Artículo 106.- La prorrata especial.

Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

No obstante, en el caso de que tales operaciones se financien a través de subvenciones que, según lo previsto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, se aplicará lo dispuesto en la regla 3ª de este apartado.

2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados dos y siguientes.

La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.

Dos. En ningún caso podrán ser objeto de deducción las cuotas no deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley." La redacción de los preceptos mencionados ha sido introducida por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) que entró en vigor el 1 de enero de 1998. No obstante, la redacción del párrafo tercero del apartado dos del artículo 104, fue introducida por la Ley 9/1998, de 21 de abril (BOE de 22 de abril).

2.- En virtud de lo previsto en la disposición transitoria vigésima segunda de la 66/1997, lo dispuesto en los artículos 102, 104 y 106 de la Ley 37/1992 en relación con la incidencia que en el derecho a deducir de un empresario o profesional tiene el hecho de la percepción por el mismo de subvenciones que no deban incluirse en la base imponible de las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas por dicho empresario o profesional, pero que éste último destina a financiar sus actividades, se aplicarán únicamente a las subvenciones que se acuerden a partir del día 1 de enero de 1998.

3.- La Disposición Transitoria quinta de la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 31 de diciembre) dispone lo que sigue:

"Disposición transitoria quinta. Efectos de las subvenciones en las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes de inversión antes del día 1 de enero de 1998.

Uno. Las cuotas soportadas o satisfechas antes del día 1 de enero de 1998, por la adquisición o importación de bienes de inversión, no deberán ser objeto de la regularización establecida en el artículo 107 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que la prorrata aplicable en los años posteriores resulte modificada, respecto de la del año en el que se soportaron las mencionadas cuotas, por aplicación de lo dispuesto en los artículos 102, 104, apartado dos, número 2º, y 106 de la citada Ley en relación con la percepción de subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de la misma, no integren la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Dos. La deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al día 1 de enero de 1998 no se verá reducida por la percepción de subvenciones de capital acordadas a partir de dicha fecha para financiar la compra de los bienes o servicios por cuya adquisición o importación se soportaron dichas cuotas." B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- Lo dispuesto en los artículos 102, 104 y 106 de la Ley 37/1992 en relación con la incidencia que, en el derecho a deducir de un empresario o profesional, tiene el hecho de la percepción por el mismo de subvenciones que no deban integrarse en la base imponible de las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas por dicho empresario o profesional, pero que éste último destina a financiar sus actividades, no se aplicará respecto de las subvenciones a que se refiere el escrito de consulta (tanto subvenciones de capital como subvenciones de explotación) que hubiesen sido acordadas en favor de la Sociedad consultante con anterioridad al día 1 de enero de 1998, ni siquiera en el caso de que dicha Sociedad las hubiese percibido efectivamente a partir de dicha fecha.

2.- La Sociedad consultante estará obligada a aplicar la regla de prorrata por el hecho de percibir las subvenciones de explotación a que se refiere el escrito de consulta, cuando tales subvenciones hubiesen sido acordadas en favor de dicha Sociedad a partir del día 1 de enero de 1998.

Los importes de tales subvenciones se computarán en el denominador de la fracción a que se refiere el artículo 104 de la Ley 37/1992, en el ejercicio en el que la Sociedad consultante perciba efectivamente dichos importes.

No obstante, los citados importes no se computarán en el denominador de la referida fracción en la medida en que se destinen por la Sociedad consultante a financiar la realización de operaciones exentas o no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que le originan el derecho a deducir en dicho Impuesto. En el supuesto de que, como parece desprenderse del escrito de consulta, la Sociedad consultante destinase las referidas subvenciones de explotación a financiar globalmente el conjunto de operaciones que realiza (es decir, indistintamente, tanto las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del referido Impuesto que efectúa, como las entregas de bienes y prestaciones de servicios exentas del mismo por aplicación de los artículos 21 y 22 de la Ley 37/1992 que le originan el derecho a deducir), puesto que las destina a financiar gastos de formación de personal, el importe de dichas subvenciones no computable en el denominador de la fracción de la regla de prorrata se calculará aplicando criterios fundados. En particular, dicho importe no computable se podrá calcular aplicando al importe total de la subvención el porcentaje que resulte de la proporción en que se encuentra el importe correspondiente a las referidas entregas de bienes y prestaciones de servicios exentas respecto del importe total correspondiente a todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por la Sociedad consultante en el ejercicio de que se trate.

3.- Por lo que se refiere a las subvenciones de capital que han sido concedidas a la Sociedad consultante para financiar la renovación de determinados elementos de su inmovilizado (talleres, gradas, maquinaria y otros activos propios del astillero), el hecho de su percepción por la Sociedad consultante no determina, por sí mismo, la obligación para dicha Sociedad de aplicar la regla de prorrata, ni tampoco la de incluir el importe de las mismas en el denominador de la fracción relevante a efectos de la regla de prorrata en el supuesto de que la Sociedad consultante estuviese obligada a aplicar dicha regla por otra causa.

El efecto de la percepción de dichas subvenciones por la Sociedad consultante en el derecho a deducir de la misma en el Impuesto sobre el Valor Añadido, consiste en limitar la deducibilidad de las cuotas del referido Impuesto soportadas o satisfechas por dicha Sociedad con ocasión de la adquisición o importación de los citados elementos de su inmovilizado, o de sus componentes, en la misma medida en que la subvención haya contribuido a la financiación de la adquisición de dichos elementos o de sus componentes. Ello supone que:

a) La parte de las referidas cuotas proporcionalmente correspondiente al importe de la subvención no será deducible en ninguna medida ni cuantía.

b) La parte restante de dichas cuotas será deducible para la Sociedad consultante en las condiciones previstas en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 y, en particular, según lo dispuesto en las normas reguladoras de la regla de prorrata si la Sociedad consultante estuviese obligada a aplicar dicha regla por otra causa.

Lo señalado en la letra a) anterior no resultará aplicable en la medida en que los elementos del inmovilizado a cuya financiación contribuye la subvención sean utilizados por la Sociedad consultante en la realización por la misma de entregas de bienes o prestaciones de servicios no sujetas o exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido que le originen el derecho a deducir.

En el supuesto de que los referidos elementos del inmovilizado se utilizasen global e indistintamente por la Sociedad consultante tanto para realizar entregas de bienes y prestaciones de servicios exentas del Impuesto por aplicación de lo dispuesto en los artículos 21 y 22 de la Ley 37/1992, como para efectuar otras entregas y servicios sujetas y no exentas de dicho Impuesto, lo señalado en la letra a) anterior no sería aplicable en la medida en que utilizase dichos elementos del inmovilizado en la realización de las referidas operaciones exentas, determinada de acuerdo con criterios fundados.

La limitación en el derecho a deducir a que se refiere este apartado 3 surtirá efectos en el ejercicio en el que la Sociedad consultante perciba el importe de la subvención. En el supuesto de que la Sociedad consultante hubiese soportado las cuotas y hubiese deducido el importe de las mismas con anterioridad al momento en que perciba la subvención, sin haber tenido en cuenta la limitación en el derecho a deducir a que se refiere este apartado, la Sociedad consultante estará obligada a efectuar la rectificación de la deducción que inicialmente practicó, salvo que se trate de cuotas que la Sociedad consultante hubiese soportado o satisfecho con anterioridad al día 1 de enero de 1998.

4.- Las cuotas soportadas o satisfechas por la Sociedad consultante con anterioridad a 1 de enero de 1998, por la adquisición de bienes de inversión, no deberán ser objeto de la regularización establecida en el artículo 107 de la Ley 37/1992, en la medida en que la prorrata aplicable en los años 1998 y posteriores resulte modificada, respecto de la del año en que la Sociedad soportó o satisfizo las referidas cuotas, por la aplicación de lo dispuesto en los artículos 102, 104 y 106 de la citada Ley en relación con la percepción de subvenciones que no deben integrarse en la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por dicha Sociedad.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0287-99. Texto en la fuente oficial ↗