Consulta general 0228-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 17 de febrero de 1998

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4.Uno Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 25.Uno Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro
• Ley 37/1992 · art. 68.Uno · Dos Lugar de realización de las entregas de bienes
• Ley 37/1992 · art. 94.Uno Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción
• RD 1624/1992 · art. 13 Exenciones relativas a las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art.4-1, 25-1, 68-1, 68-2, 94-1; RD 1624/1992, Art. 13

Descripción de hechos

La entidad consultante, establecida en el territorio de aplicación del IVA español, adquiere vino embotellado a una bodega también establecida en dicho territorio y lo vende a su vez a un empresario establecido en otro Estado miembro de la Comunidad Europea. El vino embotellado se expide directamente por la bodega desde sus instalaciones hasta las del adquirente final, ubicadas en el otro Estado miembro.

Cuestión planteada

Régimen a efectos del IVA.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo que sigue en su apartado uno:

"Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

2.- El artículo 24 de la Ley 37/1992 dispone lo que sigue, en sus apartados uno,1º,e) y dos:

"Artículo 24.- Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales.

Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

(...)

e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.

(...)

Dos. (...)

A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el Anexo de la misma."

Por su parte, el apartado quinto,uno,a) del Anexo de la Ley 37/1992 establece lo que sigue:

"Quinto.- Régimen de depósito distinto de los aduaneros.

Uno. Definición del régimen.

a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal."

De acuerdo con los antecedentes aportados por el consultante, el vino embotellado que le es entregado por la bodega se halla vinculado al régimen de depósito distinto de los aduaneros en el momento en que dicha entrega se efectúa, por lo que tal entrega estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- El artículo 19,5º de la Ley del Impuesto establece lo que sigue:

"Artículo 19.- Operaciones asimiladas a las importaciones de bienes.

Se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes:

(...)

5º. Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.

Por excepción a lo establecido en el párrafo anterior, no constituirá operación asimilada a las importaciones, el abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros de los siguientes bienes comprendidos en la letra b) del apartado Quinto.uno del Anexo de esta Ley: estaño (Código NC 8001) cobre (Códigos NC 7402, 7403, 7405 y 7408), zinc (Código NC 7901), níquel (Código NC 7502), aluminio (Código NC 7601), plomo (Código NC 7801), indio (Códigos NC ex 811291 y ex 811299), plata (Código NC 7106) y platino, paladio y rodio (Códigos NC 71101100, 71102100 y 71103100). En estos casos, la ultimación del citado régimen suspensivo dará lugar a la liquidación del Impuesto en los términos establecidos en el apartado Quinto.dos del Anexo de esta Ley."

De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo expresada, entre otras, en la Resolución de 24 de enero de 1995 (referida ésta a un supuesto de vinculación al régimen de depósito aduanero), hay que concluir que cuando los bienes abandonan el régimen de depósito distinto de los aduaneros con destino a otros Estados miembros de la Comunidad Europea, como ocurre en el presente supuesto, "debe entenderse que no se produce el hecho imponible importación en la medida en que se realizan las referidas entregas", por cuanto que la salida del depósito no puede calificarse simultáneamente de importación y de entrega con destino a otro Estado miembro de la Comunidad Europea, "debiendo prevalecer esta última calificación que responde al destino real de los bienes".

Por lo tanto, en el supuesto consultado no se producirá en ningún momento el hecho imponible "operación asimilada a la importación", no debiendo tributar el consultante por tal concepto.

4.- El artículo 25, uno de la Ley citada dispone lo siguiente:

"Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.

Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Ley."

Este precepto ha sido desarrollado por el artículo 13 del Reglamento del Impuesto, que dispone lo que sigue:

"Artículo 13.- Exenciones relativas a las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro.

1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.

2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:

1º. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.

2º. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.

3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.

(....)"

5.- Por su parte, el artículo 68 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente en sus apartados uno y dos:

"Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto."

6.- El artículo 94 de la Ley 37/1992 dispone lo que sigue en su apartado uno:

"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(....)

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.

(....)."

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- La entrega del vino embotellado efectuada por la bodega para el consultante lo es de un bien que de acuerdo con los antecedentes aportados por este se halla vinculado al régimen de depósito distinto de los aduaneros, por lo que dicha entrega estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo establecido en el artículo 24,uno,1º,e) y dos de la Ley 37/1992.

2.- La entrega efectuada por el consultante con destino a otro Estado miembro de la Comunidad Europea estará asimismo exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos contemplados en los artículos 25,uno de la Ley 37/1992 y 13 de su Reglamento (si en el momento de la entrega los bienes no se hallaran ya vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros) o en los términos del artículo 24, ya mencionado (si el abandono de tal régimen no se hubiera producido en el momento de la entrega y los bienes continuaran vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros). Por otra parte, la realización de la entrega con destino a otro Estado miembro implica que en ningún momento se haya producido el hecho imponible "operación asimilada a la importación" (artículo 19,5º de la Ley 37/1992) aun cuando los bienes hubieran abandonado el régimen de depósito distinto de los aduaneros, ya que dicho abandono, de acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo, no se puede calificar simultáneamente como operación asimilada a la importación y entrega con destino a otro Estado miembro de la Comunidad Europea.

Asimismo, la realización de dicha entrega exenta, en su caso, genera el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por el consultante (artículo 94,uno,1º,c) de la Ley 37/1992).

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0228-98. Texto en la fuente oficial ↗