Consulta general 0211-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 13 de febrero de 2003

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 2.Uno Normas aplicables
• Ley 37/1992 · art. 70.Uno.5º Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales
• Ley 37/1992 · art. 84.Uno.2º Sujetos pasivos
• Ley 37/1992 · art. 102 Regla de prorrata
• Ley 37/1992 · art. 104 La prorrata general

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 2o-Uno-9º, 70-Uno-5º, 84-Uno-2º, 102 y 104-

Descripción de hechos

La entidad consultante se dedica a la formación profesional de alumnos para la obtención del título de Piloto de Transporte de Avión y Helicóptero, y tiene concedida la autorización como Centro Docente por parte de la Dirección General de Aviación Civil.Ha suscrito un contrato de arrendamiento con una sociedad inglesa, de un aparato "simulador A-320", para realizar las prácticas de vuelo. La consultante da clases prácticas, con el simulador, a sus alumnos y a otros alumnos de fuera. También cede el uso del simulador a otra compañía aérea.

Cuestión planteada

- Tributación del arrendamiento del simulador de vuelo.- Exención aplicable a las clases impartidas con el simulador, tanto a sus alumnos como a alumnos de fuera.- Tributación de la cesión de uso del simulador a otra empresa, mediante precio.- Regla de prorrata.

Contestación

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), está exenta de dicho Impuesto "la educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades".

2.- En virtud de lo dispuesto en la letra c) del tercer párrafo del número 9º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992, en la redacción dada por el apartado segundo del artículo 6 de la Ley 66/1997, de 31 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), que entró en vigor el día 1 de enero de 1998, la exención prevista en el primer y segundo párrafo del citado número 9º no se aplicará a las operaciones "efectuadas por las escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo".

3.- En desarrollo de lo dispuesto en el citado artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), en la redacción dada por el apartado diez del artículo primero del Real Decreto 296/1998, de 27 de febrero (Boletín Oficial del Estado del 28 de febrero), que entró en vigor el 28 de febrero de 1998, establece que "tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas, a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate".

4.- EL artículo 1º del Real Decreto 959/1990, de 8 de junio (Boletín Oficial del Estado del 25 de julio), establece los siguientes títulos aeronáuticos civiles:

- Piloto privado (avión).

- Piloto comercial (avión).

- Piloto de transporte de línea aérea (avión).

- Piloto privado (helicóptero).

- Piloto comercial (helicóptero).

- Piloto de transporte de línea aérea (helicóptero).

- Piloto de planeador.

- Piloto de globo libre.

- Navegante.

- Mecánico de a bordo.

5.- Según establece el artículo 5 del citado Real decreto, corresponde a la Dirección General de Aviación Civil la expedición de los referidos títulos, previa acreditación ante la misma de la posesión de los requisitos exigidos para su obtención el propio Real Decreto.

6.- Según establece el apartado 1.1 del anexo de la Orden de 14 de julio de 1995, sobre títulos aeronáuticos civiles (Boletín Oficial del Estado del 25 de julio), corresponde a la Dirección General de Aviación Civil evaluar la idoneidad de los candidatos a la obtención de los títulos aeronáuticos civiles y, en su caso, otorgar y expedir tales títulos, así como aprobar las enseñanzas (cursos de instrucción) que es necesario cursar para poder presentarse a las referidas pruebas de idoneidad y autorizar a las escuelas que pueden impartir tales enseñanzas.

7.- De los preceptos citados en los apartados anteriores resulta que los cursos de instrucción para la obtención de títulos aeronáuticos civiles impartidos por las Escuelas autorizadas por la Dirección General de Aviación Civil para el desarrollo de dicha actividad:

a) estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando tal enseñanza tenga la naturaleza de formación o reciclaje profesional.

b) no estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido:

- cuando dicha enseñanza no tenga la naturaleza de formación o reciclaje profesional.

- en todo caso, cuando se refiera a títulos relativos a aeronaves deportivas o de recreo.

8.- La determinación de cuándo la enseñanza impartida por una Escuela de formación aeronáutica tiene o no carácter de formación o reciclaje profesional debe efectuarse atendiendo a las características de los títulos aeronáuticos para cuya obtención se imparten tales enseñanzas.

9.- El artículo 4º del Real Decreto 959/1990, establece lo siguiente:

"Las atribuciones correspondientes a cada título son:

1. Piloto Privado (avión): Actuar sin remuneración, como Piloto al mando o como copiloto de cualquier avión que realice vuelos no remunerados, en las condiciones de vuelo para las que esté habilitado. Para actuar en aeronaves de peso superior a 1.500 kilogramos de peso máximo al despegue deberá estar en posesión de la habilitación de tipo correspondiente.

2. Piloto Comercial (avión):

a) Ejercer todas las atribuciones del poseedor de un título de Piloto Privado (avión).

b) Actuar como Piloto al mando de cualquier avión dedicado a vuelos que no sean de transporte comercial.

c) Actuar como Piloto al mando de actividades comerciales y de servicios de transporte aéreo comercial, en cualquier avión certificado para operaciones con un solo Piloto; y

d) Actuar como copiloto en servicios de transporte aéreo comercial en aviones que requieran copiloto.

Estas atribuciones se podrán ejercen en todas las condiciones de vuelo para las que se esté habilitado.

3. Piloto de Transporte de Línea Aérea (avión):

a) Ejercer todas las atribuciones del titular de una licencia de Piloto Privado y de Piloto Comercial (avión) y de una habilitación de vuelo por instrumentos (avión); y

b) Actuar de piloto al mando y de copiloto de aviones en servicio de transporte aéreo.

4. Piloto Privado (helicóptero): Actuar como Piloto al mando o como copiloto de cualquier helicóptero que realice vuelos no remunerados, en las condiciones de vuelo para las que esté habilitado.

5. Piloto Comercial (helicóptero):

a) Ejercer todas a las atribuciones del poseedor del título de Piloto Privado (helicóptero).

b) Actuar como Piloto al mando de cualquier helicóptero dedicado a vuelos que no sean de transporte comercial.

c) Actuar como Piloto al mando en actividades comerciales y de servicios de transporte aéreo comercial, en cualquier helicóptero certificado para operaciones con un solo Piloto, y

d) Actuar como copiloto en servicios de transporte aéreo comercial en helicópteros que requieran copiloto.

Estas atribuciones se podrán ejercer en todas las condiciones de vuelo para las que esté habilitado.

6. Piloto de Transporte de Línea Aérea (helicóptero).

a) Ejercer todas las atribuciones del titular de una licencia de Piloto Privado y de Piloto Comercial (helicóptero), y

b) Actuar de Piloto al mando y de copiloto de helicópteros en servicios de transporte aéreo.

7. Piloto de Planeador: Actuar como Piloto al mando de cualquier planeador, a reserva de que el titular tenga experiencia operacional en el método de lanzamiento utilizado.

8. Piloto de Globo Libre: Actuar como Piloto al mando de cualquier globo libre siempre que tenga experiencia operacional con globos libres, ya sea de aire caliente o de gas, según corresponda.

9. Navegante: Actuar como tal en cualquier aeronave.

10. Mecánico de a bordo: Actuar como tal en los tipos de aeronaves de las que posee habilitación".

10.- De los preceptos anteriormente citados se deriva a juicio de esta Dirección General lo siguiente:

a) Tiene carácter de formación, profesional a efectos de lo dispuesto en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992, la enseñanza impartida por las Escuelas de formación aeronáutica autorizadas por la Dirección General de Aviación Civil, para la obtención de los títulos aeronáuticos civiles de piloto comercial (avión), piloto de transporte de línea aérea (avión), piloto comercial (helicóptero), piloto de transporte de línea aérea (helicóptero), navegante y mecánico de a bordo, dado que, en todos los supuestos anteriormente mencionados, las referidas enseñanzas tienen como finalidad la obtención de los conocimientos necesarios para la obtención de un título que, objetivamente considerado y con carácter general, está destinado a ser utilizado para el ejercicio de determinadas actividades profesionales.

b) No tiene carácter de formación profesional a efectos de lo dispuesto en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992, la enseñanza impartida por las citadas Escuelas de formación aeronáutica para la obtención de los títulos aeronáuticos civiles de piloto privado (avión), piloto privado (helicóptero), piloto de planeador y piloto de globo libre, dado que, en todos los supuestos anteriormente mencionados, las referidas enseñanzas tienen como finalidad la obtención de un título que, objetivamente considerado y con carácter general, está destinado a satisfacer necesidades personales de quienes lo obtienen.

c) Lo dispuesto en las letras anteriores vale igualmente para las clases que se impartan a otros alumnos de fuera, utilizando el simulador de vuelo.

11.- El artículo 70, apartado uno, número 5º de la Ley 37/1992, según la redacción dada por el artículo seis de la Ley 53/2002 de Medidas Sociales, Administrativas y de Orden Social, dispone que:

Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

“A) Los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:

Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:

j) Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los medios de transporte y los contenedores.”

En el caso objeto de consulta el servicio de arrendamiento del simulador de vuelo se entiende localizado en España, quedando sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.

12.- - El artículo 84, apartado Uno, número 2º, de la Ley 37/1992, establece que serán sujetos pasivos del Impuesto los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

El apartado Dos de este mismo artículo establece que a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal, aunque no realicen operaciones sujetas al Impuesto desde dicho establecimiento.

Por otra parte el artículo 165, apartado uno de la Ley del Impuesto dispone que en los supuestos a que se refieren los artículos 84, apartado uno, números 2º y 3º y 140 quinque de esta Ley y en las adquisiciones intracomunitarias definidas en el artículo 13, número 1º de la misma, a la factura expedida por quien efectuó la entrega de bienes o prestación de servicios correspondiente o al justificante contable de la operación se unirá una factura que contenga la liquidación del Impuesto. Dicha factura se ajustará a los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

Dado que la entidad que efectúa el arrendamiento del simulador de vuelo es una Empresa inglesa que no tiene establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto, el sujeto pasivo de esta operación será el consultante, por la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.uno.2º.

13.- El artículo 101.uno de la citada Ley señala que:

“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letras a´), c´) y d’) de esta Ley.

Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.

Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.

Por excepción a lo dispuesto en el párrafo anterior y siempre que no pueda aplicarse lo previsto en el mismo, cuando tales bienes o servicios se destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades acogidas al régimen especial simplificado y en otras actividades sometidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, el referido porcentaje de deducción a efectos del régimen simplificado será del 50 por ciento si la afectación se produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados regímenes especiales, o de un tercio en otro caso”.

El artículo 102, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Según el escrito de consulta, la entidad consultante presta servicios de enseñanza exentos del Impuesto, y arrienda el simulador de vuelo a otra empresa, actividad sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

De acuerdo con el citado artículo 102, apartado uno, resultará de aplicación la regla de prorrata si la entidad consultante efectuara conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

En el supuesto que resultara de aplicación la regla de prorrata, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104, apartado dos, número 2º, de la Ley del Impuesto, en el denominador debe figurar el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho deducir.

Por consiguiente, de acuerdo con lo expuesto, en el denominador de la prorrata deberá incluirse el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el consultante, incluidos el importe de las prestaciones de servicios de enseñanza efectuadas por la entidad consultante que resulten exentas por aplicación del artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992 del Impuesto, así como el importe de las operaciones sujetas y no exentas del impuesto.

Según establece el artículo 92 de la Ley 37/1992, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios serán deducibles únicamente en la medida en que tales bienes y servicios sean utilizados en la realización de las operaciones enumeradas en el artículo 94 de la propia Ley, entre las que no se encuentran las prestaciones de servicios exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de dicha Ley.

14.- En consecuencia con todo lo anterior este Centro Directivo le comunica lo siguiente:

1º.- Están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de enseñanza impartidos por Escuelas formación aeronáutica autorizadas por la Dirección General de Aviación Civil, para la obtención de los títulos aeronáuticos civiles de piloto comercial (avión), piloto de transporte de línea aérea (avión), piloto comercial (helicóptero), piloto de transporte de línea aérea (helicóptero), navegante y mecánico de a bordo, dado que, en todos estos casos, las referidas enseñanzas deben calificarse a tales efectos de formación profesional por tener como finalidad la obtención por el alumno de un título que, objetivamente considerado y con carácter general, está destinado a ser utilizado para el ejercicio de determinadas actividades profesionales.

No están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de enseñanza impartidos por Escuelas de formación aeronáutica autorizadas por la Dirección General de Aviación Civil, para la obtención de los títulos aeronáuticos civiles de piloto privado (avión), piloto privado (helicóptero), piloto de planeador y piloto de globo libre, además de por establecerlo así expresamente la letra c) del tercer párrafo del artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992, por tratarse de servicios de enseñanza que no pueden ser calificados de formación profesional a tales efectos, dado que tienen como finalidad la obtención por los alumnos de un título que, objetivamente considerado y con carácter general, está destinado a satisfacer necesidades personales de quienes lo obtienen.

2º.- El arrendamiento del simulador de vuelo, propiedad de una entidad británica sin establecimiento permanente en España, realizado a favor de la empresa consultante, se entenderá localizado en el territorio de aplicación del Impuesto, quedando sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español, tal y como dispone el artículo 70.uno.5º de la LIVA.

El sujeto pasivo de la operación será la consultante, que tendrá la obligación de emitir un documento (autofactura) que contenga la liquidación del impuesto que unirá al justificante contable de la operación, según dispone el artículo 165, apartado uno de la Ley 37/1992. El tipo impositivo aplicable será el 16 por ciento.

3º.- Respecto del régimen de deducciones en el caso de que las dos actividades ejercidas por el consultante constituyan sectores diferenciados entre sí, le será de aplicación el régimen de deducciones en sectores diferenciados de actividad contenido en el artículo 101 cuyo funcionamiento será el siguiente: las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes y servicios utilizados exclusivamente en cada una de dichas actividades se deducirán de acuerdo con las reglas de prorrata general o especial aplicadas en cada una de ellas.

Las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes y servicios que se utilicen conjuntamente en ambas actividades se deducirán aplicando las reglas establecidas para la prorrata general en el artículo 104 de la Ley.

15.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0211-03. Texto en la fuente oficial ↗