Consulta general 0203-99

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 22 de febrero de 1999

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Normativa

Ley 37/1992 · art. 9.1º.a) Operaciones asimiladas a las entregas de bienes
Ley 37/1992 · art. 20.Uno.25º Exenciones en operaciones interiores
Ley 37/1992 · art. 79.Tres Base imponible. Reglas especiales
Ley 37/1992 · art. 95.Tres Limitaciones del derecho a deducir
Ley 37/1992 · art. 108 Concepto de bienes de inversión
Ley 37/1992 · art. 110 Entregas de bienes de inversión durante el período de regularización

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 9-1-a), 20-uno-25, 79-tres, 95-tres, 108, 110

Descripción de hechos

La consultante adquiere un vehículo de turismo y deduce el 50 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en dicha adquisición.

Cuestión planteada

Tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de la reventa del vehículo.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 95, tres de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo que sigue:

"Artículo 95.- Limitaciones del derecho a deducir.

(...) Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".

No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por cien:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo." El artículo 20,uno,25º de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

"Artículo 20.- Exenciones en operaciones interiores.

Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(...) 25º. Las entregas de bienes cuya adquisición, afectación o importación o la de sus elementos componentes hubiera determinado la exclusión total del derecho a deducir en favor del transmitente en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley." Por su parte, los artículos 108 y 110, apartado uno, regla 1ª de la Ley 37/1992 establecen lo que sigue:

"Artículo 108.- Concepto de bienes de inversión.

Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utili- zados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:

1º. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.

2º. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.

3º. Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.

4º. Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.

5º. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas." (...) Artículo 110.- Entregas de bienes de inversión durante el período de regularización.

Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.

A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:

1ª. Si la entrega estuviere sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.

No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien." De lo anterior hay que concluir que, tratándose de un vehículo de turismo en relación con el cual se ha deducido el 50 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en su adquisición, por aplicación de la presunción establecida en el artículo 95, tres, regla 2ª de la Ley 37/1992, se aplicarán los siguientes criterios:

a) No se aplicará a la reventa la exención del artículo 20,uno,25º de la Ley del Impuesto, ya que dicha exención sólo procede en el caso de entregas de bienes cuya adquisición ha determinado la exclusión total del derecho a deducir, lo que no ocurre en este caso. Por lo tanto, dicha reventa estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Si la reventa se efectúa dentro del período de regularización de deducciones por bienes de inversión, procederá la regularización a que se refiere el artículo 110 de la Ley 37/1992, entendiendo a estos efectos, y dado que la reventa está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, que el vehículo se ha afectado en un 100 por cien a la actividad empresarial o profesional durante todo el año en que se efectúa la reventa y en los restantes hasta la expiración del período de regularización y que durante dicho plazo se ha empleado exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir.

2.- El artículo 9,1º,a) de la Ley 37/1992 establece lo que sigue:

"Artículo 9.- Operaciones asimiladas a las entregas de bienes.

Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

1º. El autoconsumo de bienes.

A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo." Por su parte, el artículo 79, tres de la Ley del Impuesto establece las reglas para la determinación de la base imponible en los casos de autoconsumo de bienes en los siguientes términos:

"Artículo 79.- Base imponible. Reglas especiales (...) Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:

1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.

Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.

2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.

3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega." De los preceptos citados se deduce lo siguiente:

a) En caso de que el vehículo de turismo en relación con el cual se ha deducido el 50 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en su adquisición se transfiera al patrimonio personal, se producirá un supuesto de autoconsumo de bienes de acuerdo con el artículo 9,1º,a) de la Ley 37/1992.

b) El autoconsumo a que se refiere la letra anterior constituye una operación asimilada a entrega de bienes que estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

c) La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha operación asimilada a entrega de bienes estará constituida por el valor del automóvil en el momento en que se efectúa la misma, de acuerdo con la regla 3ª del artículo 79, tres de la Ley del Impuesto, sin que quepa la posibilidad de reducir dicha base imponible al 50 por ciento de la misma por el hecho de que la previa deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la adquisición del vehículo haya sido únicamente del 50 por ciento de la cuota soportada. En efecto, la operación asimilada a entrega de bienes en que consiste el autoconsumo constituye una única operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y no existe precepto alguno en la Ley del Impuesto que autorice para reducir a la mitad la base imponible del impuesto correspondiente a dicha operación.

En realidad, esta situación no es nueva ni ha sido introducida por la nueva redacción del artículo 95, tres de la Ley 37/1992, sino que es común a los bienes de inversión y ya se daba con anterioridad a 1 de enero de 1.998. Así, el juego de las regularizaciones a que se refieren los artículos 107 y siguientes de la Ley 37/1992 determina en relación con los bienes de inversión que con frecuencia no se deduce la totalidad del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por su adquisición, sino un porcentaje inferior al 100 por cien de la cuota soportada (y ello por la variación del porcentaje de deducción durante el período de regularización) sin que, en caso de un eventual autoconsumo, haya que reducir la base imponible de éste en el porcentaje correspondiente a la parte del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la adquisición del bien de inversión que no se ha podido deducir. En tal caso, el único mecanismo corrector que prevé la Ley es el contemplado en el artículo 110 de la Ley 37/1992, al que nos referimos en la letra d) siguiente.

En definitiva, como indica expresamente el epígrafe del propio artículo 95 de la Ley 37/1992 ("limitaciones del derecho a deducir") la presunción del 50 por ciento de afectación contenida en el apartado tres de dicho artículo debe entenderse como una auténtica limitación del derecho a deducir, que no permite considerar que en la ulterior entrega (o transferencia) del automóvil existan dos "operaciones" distintas con diferentes tratamientos tributarios : por una parte, la enajenación o transferencia de la parte del coche "empresarial" y por otra, la de la parte del coche "privada".

Por el contrario, nos hallamos ante una única operación, una única entrega, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

d) Si la operación asimilada a entrega de bienes se efectúa dentro del período de regularización de deducciones por bienes de inversión, procederá la regularización establecida en el artículo 110 de la Ley 37/1992 en los términos señalados en la letra b) del apartado 1 de estos fundamentos de derecho.

e) Efectuada la transferencia del vehículo al patrimonio personal del sujeto pasivo, la venta del mismo no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- Tratándose de un vehículo de turismo en relación con el cual se ha deducido el 50 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en su adquisición, por aplicación de la presunción establecida en el artículo 95, tres, regla 2ª de la Ley 37/1992, se aplicarán los siguientes criterios:

2.- En caso de que el vehículo de turismo en relación con el cual se ha deducido el 50 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en su adquisición se transfiera al patrimonio personal habrá que tener en cuenta los criterios siguientes:

a) Dicha transferencia constituye un supuesto de autoconsumo de bienes de acuerdo con el artículo 9,1º,a) de la Ley 37/1992.

b) El autoconsumo a que se refiere la letra anterior constituye una operación asimilada a entrega de bienes que estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

e) Efectuada la transferencia del vehículo al patrimonio personal del sujeto pasivo, la venta del mismo no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- Estos criterios son los aplicables a juicio de esta Dirección General en tanto no se modifique la normativa del impuesto o se adopten criterios de armonización distintos en el seno de la Comunidad Europea.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0203-99. Texto en la fuente oficial ↗