Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0148-99

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 8 de febrero de 1999

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 12, 20-Uno-25, 95, 96, 108

Descripción de hechos

La Sociedad consultante se dedica a la fabricación de automóviles para su venta. No obstante, algunos de los vehículos fabricados por la Sociedad consultante son destinados por la misma, durante un período máximo de seis meses, a atender las necesidades de transporte de las diversas dependencias de la Sociedad durante el horario de actividad de la misma y para satisfacer necesidades privadas de determinados empleados fuera de dicho horario. Después de ese período de tiempo, los referidos vehículos dejan de ser utilizados como medio de transporte, anulándose el seguro, y son puestos a la venta por la Sociedad como vehículos usados, siendo variable e impredecible el período de tiempo que tarda en efectuarse la venta de los mismos y resultando frecuente que el tiempo total de permanencia de los vehículos en propiedad de la empresa (tiempo de uso del vehículo como elemento de transporte y para necesidades particulares de determinados empleados, más tiempo durante el cual el vehículo está a la espera de su venta) sea superior a un año.

Cuestión planteada

1.- Consideración de los referidos vehículos como bienes de inversión para la Sociedad consultante a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. 2.- Aplicación de lo dispuesto en el artículo 95 de la Ley 37/1992, en relación con la deducción de las cuotas soportadas por la Sociedad consultante por la adquisición de los bienes y servicios empleados por la misma en la producción de los mencionados vehículos. 3.- Exención del Impuesto de las ventas de los referidos vehículos efectuadas por la Sociedad consultante, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20.uno.25º de la Ley 37/1992.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.- 1.- El artículo 108, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que "a los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destina dos a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación." Por tanto, no tiene la consideración de bien de inversión a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido para la Sociedad consultante un automóvil que, como ocurre en el caso planteado en el escrito de consulta, está en todo caso destinado por dicha Sociedad a ser utilizado por la misma como instrumento de trabajo o medio de explotación por un período de tiempo inferior a un año, transcurrido el cual lo pone en venta. Lo anterior no puede quedar desvirtuado por el hecho de que el período total de permanencia del automóvil en el patrimonio de la Sociedad consultante (tiempo de uso del vehículo como instrumento de trabajo o medio de explotación, más tiempo durante el cual el vehículo está a la espera de su venta) sea superior a un año.

2.- En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la Sociedad consultante por la adquisición de los bienes y servicios empleados por la misma en la producción de tales vehículos, hay que tener en cuenta lo previsto en el artículo 95 de la Ley del Impuesto, modificado por la Ley 66/1997, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, que dispone lo siguiente:

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

(...) 5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

(...) 2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.

(...)".

De lo dispuesto en tal precepto se deriva que cuando el sujeto pasivo adquiere o produce un bien que no afecta directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional, las cuotas soportadas no podrán ser deducidas en ninguna medida ni cuantía, salvo que se trate de bienes de inversión, en cuyo caso la afectación parcial de tales bienes permitirá la deducción parcial de las cuotas soportadas conforme a las reglas establecidas por el mismo articulo 95.

Como se ha indicado, los vehículos a que se refiere el escrito de consulta no son bienes de inversión a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido para la Sociedad consultante, por lo que, a efectos de determinar si las cuotas soportadas por dicha Sociedad en relación con tales vehículos, pueden ser deducidas o no por la misma, no resultan en ningún caso de aplicación las reglas de deducción por afectación parcial.

A efectos de determinar la deducibilidad de las referidas cuotas, debe tenerse en cuenta, además de lo previsto en el artículo 95 de la Ley 37/1992, lo dispuesto en los artículos 7, número 7º, y 12, número 3º, de la misma Ley.

En virtud de lo dispuesto en los artículos 4 y 12, número 3º, de la Ley 37/1992, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en concepto de autoconsumos de servicios, las prestaciones de servicios efectuadas sin contraprestación en favor de terceros por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

Por otra parte, según lo dispuesto en el artículo 7, número 7º, de la Ley 37/1992, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los autoconsumos de servicios a que se refiere el artículo 12, número 3º, de la misma Ley 37/1992, en el caso de que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.

De la interpretación conjunta de los referidos preceptos (artículos 12, número 3º, 7, número 7º, y 95, apartados uno y dos, número 5º, de la Ley 37/1992) se deriva que, dado que los bienes y servicios empleados por la Sociedad consultante en la fabricación de los vehículos a que se refiere el escrito de consulta, fueron adquiridos por la misma para la fabricación de vehículos destinados a la venta, no resultará aplicable lo dispuesto en el artículo 95 de la Ley 37/1992 respecto de las cuotas soportadas por dicha Sociedad con ocasión de la adquisición de los referidos bienes y servicios, debiendo la Sociedad consultante liquidar el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al autoconsumo de servicios a que se refiere el artículo 12, número 3º, de la Ley 37/1992, por la cesión a título gratuito a sus empleados de derecho a la utilización de los vehículos para uso particular de los mismos. La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicho autoconsumo deberá determinarse según lo dispuesto en el artículo 79, apartado cuatro, de la Ley 37/1992, debiendo tenerse en cuenta a tales efectos el coste total de fabricación de los citados vehículos para la Sociedad consultante (incluido el coste de mano de obra) imputable al período de tiempo durante el cual el vehículo es utilizado por el empleado para uso particular del mismo.

3.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 25º, de la Ley 37/1992, están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes cuya adquisición, afectación o importación, o la de sus elementos componentes, hubiera determinado la exclusión total del derecho a deducir en favor del transmitente en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de la misma Ley.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- No tendrán la consideración de bienes de inversión para la Sociedad consultante a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, los vehículos producidos por la misma para destinarlos a ser utilizados durante un período máximo de seis meses (o, en todo caso, durante un período inferior a un año) como instrumentos de trabajo o medios de explotación, transcurrido el cual los pone a la venta. Lo anterior no puede quedar desvirtuado por el hecho de que el período total de permanencia del automóvil en el patrimonio de la Sociedad consultante (tiempo de uso del vehículo como instrumento de trabajo o medio de explotación, más tiempo durante el cual el vehículo está a la espera de su venta) sea superior a un año.

2.- Dado que los bienes y servicios empleados por la Sociedad consultante en la fabricación de los vehículos a que se refiere el escrito de consulta fueron adquiridos por dicha Sociedad para la fabricación de vehículos destinados a la venta, no resultará aplicable lo dispuesto en el artículo 95 de la Ley 37/1992 respecto de las cuotas soportadas por la misma con ocasión de la adquisición de los referidos bienes y servicios, pudiendo dicha Sociedad deducir tales cuotas si concurren los restantes requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992. La Sociedad consultante deberá liquidar el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al autoconsumo de servicios a que se refiere el artículo 12, número 3º, de la Ley 37/1992, por la cesión a título gratuito a sus empleados del derecho a la utilización de los vehículos para uso particular de los mismos. La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicho autoconsumo deberá determinarse según lo dispuesto en el artículo 79, apartado cuatro, de la Ley 37/1992, debiendo tenerse en cuenta a tales efectos el coste total de fabricación de los citados vehículos para la Sociedad consultante (incluido el coste de mano de obra) imputable al período de tiempo durante el cual el vehículo es utilizado por el empleado para uso particular del mismo.

3.- La exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 25º, de la Ley 37/1992, no resultará aplicable a las ventas de los vehículos a que se refiere el escrito de consulta que realice a terceros la Sociedad consultante, puesto que, como se ha señalado en el apartado anterior, las cuotas soportadas por dicha Sociedad con ocasión de la adquisición de los bienes y servicios utilizados por la misma en la fabricación de tales vehículos no han quedado excluidas del derecho a deducir ni en virtud de lo dispuesto en el artículo 95 de la Ley 37/1992 ni según lo previsto en el artículo 96 de la misma Ley.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0148-99. Texto en la fuente oficial ↗