Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0139-05

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 31 de marzo de 2005

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 68-dos-2º, 75, 164-uno-3º y 164-uno-4º Rgto. Fact.: art. 9, 12, 13 y DA segunda RIVA RD 1624/1992 arts. 63, 67 y 69

Descripción de hechos

La entidad consultante realiza operaciones por las que está obligada a expedir y entregar factura debiendo proceder a su rectificación por diversas causas. En ocasiones sus clientes no reciben dichas facturas. En otros casos los clientes dejan las mercancías en los almacenes del consultante. Asimismo, realiza entregas de bienes con instalación ultimándose la misma en Canarias.

Cuestión planteada

Forma de rectificar las facturas. Expedición de duplicados. Momento de expedición de las facturas. Expedición de facturas por operaciones no realizadas en el territorio de aplicación del IVA.

Contestación

1.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

Por otra parte, el artículo segundo del Real Decreto 87/2005, de 31 de enero (BOE del 1 de febrero), ha procedido a modificar los artículos 4.2 y 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, modificaciones cuya vigencia se retrotrae al 1 de enero del año 2004, según se establece en la disposición transitoria segunda de dicho Real Decreto.

El artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, en la nueva redacción dada a dicho precepto por el citado Real Decreto 87/2005, vigente, según se ha indicado, desde el 1 de enero de 2004, establece lo siguiente:

“1. Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7.

2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura o documento sustitutivo, no será necesaria la expedición de una factura o documento sustitutivo rectifi-cativo, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura o documento sustitutivo que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mer-cancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.

3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran.

5. La factura o documento sustitutivo rectifica-tivo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.

Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, seña-lando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

Cuando lo que se expida sea un documento sustitutivo rectificativo, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.c) y d) expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

En caso de que el documento rectificativo se expida como consecuencia de la rectificación de la repercusión del impuesto y esta obligue a la presentación de una declaración-liquidación extemporánea o se pueda sustanciar a través de la presentación de una solicitud de devolución de ingresos indebidos, en él deberá indicarse el período o periodos de declaración-liquidación en el curso del cual se realizaron las operaciones.

6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2. En particular, las facturas que se expidan en sustitución de documentos sustitutivos expedidos con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que los documentos sustitutivos expedidos en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.”

De acuerdo con lo expuesto la expedición de facturas rectificativas deberá ajustarse a lo establecido en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, en la nueva redacción dada a dicho precepto por el Real Decreto 87/2005.

Por tanto, las facturas rectificativas deben contener los datos y requisitos que se regulan en el artículo 6 del citado Reglamento, teniendo en cuenta que los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.

2.- El artículo 164, apartado uno, número 4º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.”

El artículo 63 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), dispone lo siguiente:

“1. Los empresarios o profesionales deberán llevar y conservar un Libro Registro de las facturas y documentos sustitutivos que hayan expedido, en el que se anotarán, con la debida separación, el total de los referidos documentos.

La misma obligación incumbirá a quienes, sin tener la condición de empresarios o profesionales a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, sean sujetos pasivos del mismo, en relación con las facturas que expidan en su condición de tales.

2. Será válida, sin embargo, la realización de asientos o anotaciones, por cualquier procedimiento idóneo, sobre hojas separadas, que después habrán de ser numeradas y encuadernadas correlativamente para formar el libro mencionado en el apartado anterior.

3. En el Libro Registro de facturas expedidas se inscribirán, una por una, las facturas o documentos sustitutivos expedidos, reflejando el número y, en su caso, serie, la fecha de expedición, identificación del destinatario, base imponible o importe de las operaciones y, en su caso, el tipo impositivo y cuota tributaria.

4. La anotación individualizada de las facturas o documentos sustitutivos a que se refiere el apartado anterior se podrá sustituir por la de asientos resúmenes en los que se harán constar la fecha, números, base imponible global, el tipo impositivo y la cuota -global de facturas o documentos sustitutivos numerados correlativamente y expedidos en la misma fecha, cuyo importe total conjunto, Impuesto sobre el Valor Añadido no incluido, no exceda de 6.000 euros.

Igualmente será válida la anotación de una misma factura en varios asientos correlativos cuando incluya operaciones que tributen a distintos tipos impositivos.

5. Las facturas a que se refiere el apartado 3 del artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación deberán ser anotadas en este Libro Registro con la debida separación, reflejando el número, la fecha de expedición, identificación del proveedor, naturaleza de la operación, base imponible, tipo impositivo y cuota.

6. Igualmente, deberán anotarse por separado las facturas o documentos sustitutivos rectificativos a que se refiere el artículo 13 del Reglamento citado en el apartado anterior, consignando asimismo los datos citados en dicho apartado.”

Por su parte, el artículo 69, apartado 1, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que las operaciones que hayan de ser objeto de anotación registral deberán hallarse asentadas en los correspondientes Libros Registros en el momento en que se realice la liquidación y pago del Impuesto relativo a dichas operaciones o, en cualquier caso, antes de que finalice el plazo legal para realizar la referida liquidación y pago en período voluntario.

En consecuencia, las facturas rectificativas, expedidas por aplicación de lo establecido en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, deberán ser objeto de anotación separada en el libro registro de facturas expedidas consignando su número, la fecha de expedición, identificación del cliente, naturaleza de la operación, base imponible, tipo impositivo y cuota, debiéndose hallar anotadas en dicho libro registro en el momento en que se realice la liquidación y pago del Impuesto relativo a dichas operaciones o, en cualquier caso, antes de que finalice el plazo legal para realizar la referida liquidación y pago en período voluntario.

El sistema de anotación de las facturas rectificativas en el libro registro de facturas expedidas dependerá de la forma en que aquellas hayan sido expedidas, es decir, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal como quedan tras la rectificación efectuada, y de los procedimientos de anotación que, en particular, tengan adoptados los diferentes sujetos pasivos, que debe permitir, en todo caso, determinar con precisión en cada período de liquidación el importe total del Impuesto sobre el Valor Añadido que se hubiera repercutido a los clientes, conforme establece el artículo 67 del Reglamento de dicho Impuesto.

Las consultas relativas a la contabilización de las facturas rectificativas, expedidas de acuerdo con lo establecido en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, podrá formularse, en su caso, al Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, calle Huertas, 26, 28014 MADRID.

3.- El artículo 9 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación dispone lo siguiente:

“1. Las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos en el momento de realizarse la operación.

No obstante, cuando el destinatario de la misma sea un empresario o profesional que actúe como tal, deberán expedirse dentro del plazo de un mes contado a partir del citado momento.

En todo caso, las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos antes del día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación del Impuesto en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.

2. A los efectos de este reglamento, las operaciones se entenderán realizadas en la fecha en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a las citadas operaciones.”

Las circunstancias que se indican en el escrito de consulta, según el cual el extravío de algún tipo de documento, como la orden de pedido o el albarán de entrega, no justifican en ningún caso que la expedición de la factura se produzca en un momento posterior al establecido en el artículo 9 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

De otro lado, el artículo 75, apartado uno, número 1º, de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

“1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.”

Por tanto, producido el devengo del Impuesto una vez que se hayan puesto los bienes a disposición del cliente, bien sea en los almacenes de la entidad consultante o bien en los almacenes de aquel según sea el caso, deberá expedirse la correspondiente factura en los plazos establecidos en el precitado artículo 9 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

El incumplimiento de los plazos para la expedición de las correspondientes facturas, regulados en el citado precepto, determinará, en su caso, la comisión de una infracción tributaria de las establecidas en el artículo 201 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), en los términos establecidos en dicha Ley.

4.- El artículo 12 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación establece lo siguiente:

“1. Los empresarios y profesionales o sujetos pasivos sólo podrán expedir un original de cada factura o documento sustitutivo.

2. La expedición de ejemplares duplicados de los originales de las facturas o documentos sustitutivos únicamente será admisible en los siguientes casos:

a) Cuando en una misma entrega de bienes o prestación de servicios concurriesen varios destinatarios. En este caso, deberá consignarse en el original y en cada uno de los duplicados la porción de base imponible y de cuota repercutida a cada uno de ellos.

b) En los supuestos de pérdida del original por cualquier causa.

3. Los ejemplares duplicados a que se refiere el apartado anterior de este artículo tendrán la misma eficacia que los correspondientes documentos originales.

4. En cada uno de los ejemplares duplicados deberá hacerse constar la expresión "duplicado".”

En consecuencia, en el supuesto al que se refiere el escrito de consulta, en el que uno de los clientes de la entidad consultante le comunique que no ha recibido una factura expedida y remitida por aquella, pudiéndose entender, por tanto, que se ha producido el extravío de la misma, la citada entidad deberá expedir el correspondiente duplicado, conforme dispone el artículo 12 del citado Reglamento. Dicha factura tiene el carácter de duplicado y no de factura rectificativa según se indica en el mencionado escrito.

5.- El artículo 68, apartado dos, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que también se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto: “ Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio. Esta regla sólo se aplicará cuando la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados y su coste exceda del 15 por ciento de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados.”

De acuerdo con lo expuesto, las entregas de bienes con instalación objeto de consulta cuando aquélla se ultime en Canarias no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

La disposición adicional segunda del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación dispone lo siguiente:

“En relación con las operaciones sujetas al Impuesto General Indirecto Canario, las referencias hechas al Impuesto sobre el Valor Añadido y al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria o a esta última deben entenderse hechas, en su caso, al Impuesto General Indirecto Canario y a la Administración tributaria canaria. Asimismo, en cuanto a las operaciones sujetas al Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación, las referencias se entenderán hechas al citado tributo y a las autoridades locales de las Ciudades de Ceuta y Melilla. Lo anterior se entenderá sin perjuicio de la coordinación que resulte necesaria entre las citadas Administraciones.

Sin perjuicio de las menciones contenidas en los artículos 6 y 7, las normas de gestión del Impuesto General Indirecto Canario determinarán las menciones específicas que deben contener las facturas o documentos sustitutivos que documenten las operaciones sujetas al Impuesto, así como los requisitos de autorización para el cumplimiento de las obligaciones de expedir y conservar facturas o documentos sustitutivos realizadas por destinatarios o terceros establecidos fuera de las Islas Canarias.

En el supuesto contemplado en el artículo 14.3, párrafo primero, dentro del régimen especial de las agencias de viajes del Impuesto General Indirecto Canario se podrá hacer constar en factura, a solicitud del destinatario y bajo la denominación “cuotas de IGIC incluidas en el precio”, la cantidad resultante de multiplicar el precio total de la operación por 2 y dividir por 100.”

En consecuencia, la factura correspondiente a las entregas de bienes con instalación en Canarias deberá expedirse en los plazos establecidos en el artículo 9 del mencionado Reglamento, sin perjuicio de que pueda expedirse cualquier otro documento que sirva para documentar la salida de los bienes del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido con destino a Canarias, que es donde tendrá lugar la correspondiente puesta a disposición del adquirente.

La consulta relativa al Impuesto General Indirecto Canario deberá formularla ante el órgano competente de la Comunidad Autónoma de Canarias conforme a lo dispuesto en la Disposición Adicional Décima.Tres de la Ley 29/1992, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (Boletín Oficial del Estado de 8 de junio).

6.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0139-05. Texto en la fuente oficial ↗