Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0123-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 30 de enero de 2003

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 20-Uno-12º, 102, 104 y 164

Descripción de hechos

Asociación sin ánimo de lucro cuyo fin es asesorar, informar y atender en general a sus asociados, que están relacionados con la enfermedad del Lupus. Los ingresos provienen de las cuotas de los socios, subvenciones, rifas, venta de lotería, cenas, edición y venta de libros, etc.

Cuestión planteada

- Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las actividades relacionadas.- Solicitud de exención del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación

1.- Según el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al citado tributo se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.

Respecto de las cuotas abonadas por los asociados, este Centro Directivo le informa que estarán sujetas al Impuesto las prestaciones de servicios efectuadas por la Asociación consultante para sus asociados mediante contraprestación (aportaciones efectuadas por éstos), en el ejercicio de su actividad empresarial ordenando por cuenta propia factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

No obstante lo anterior, dichas operaciones podrían estar exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo establecido en el artículo 20, apartado uno, número 12º de la Ley 37/92, que contempla la exención, previo su reconocimiento por el Organo competente de la Administración Tributaria (Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria relativa al domicilio fiscal de la Asociación consultante), de las prestaciones de servicios efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidas que no tengan finalidad lucrativa siempre que no perciban de los beneficiarios de dichas operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos y sus objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica.

En ningún caso, la citada exención se extenderá a las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las que la Asociación consultante sea destinataria.

El artículo 5 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) establece que:

“El reconocimiento del derecho de los sujetos pasivos a la aplicación de las exenciones a que se refieren los números 6º y 12º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se efectuará por la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo, previa solicitud del interesado.

El reconocimiento del derecho a que se refiere el párrafo anterior, surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.

La eficacia de dicho reconocimiento quedará además condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, fundamentan la exención”.

Una vez obtenida la declaración de exención de las operaciones realizadas, como se indica anteriormente, no será obligatorio la presentación de declaraciones-liquidaciones periódicas, salvo que la asociación realice otras actividades económicas diferentes de las que gozan de la exención.

Según se deriva del precepto, la exención reconocida en favor de las citadas Asociaciones no alcanza en ningún caso a las entregas de bienes o a los servicios prestados percibiendo a cambio una contraprestación específica, tales como los indicados en la consulta, en que la Asociación consultante va a editar y vender libros, organizar cenas, loterías, etc., percibiendo a cambio una contraprestación de las personas destinatarias.

Estas operaciones estarán sujetas y no exentas, estando obligado el consultante a repercutir el Impuesto correspondiente por las entregas de bienes y prestaciones de servicios indicados.

2.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de bienes y prestaciones de servicios gravadas por el mismo estará constituida, como regla general, por el importe total de la contraprestación de dichas operaciones.

Asimismo, según el artículo 78, apartado dos, número 3º, de la Ley del Impuesto, se incluyen en el concepto de contraprestación y, por tanto, en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, las subvenciones vinculadas al precio de las operaciones sujetas a dicho tributo, considerando el precepto que tienen tal condición las que se establecen en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados y se determinen con anterioridad a la realización de las operaciones.

3.- De acuerdo con los términos del escrito de consulta, las subvenciones percibidas por la Asociación consultante se destinan a la realización de las actividades que constituyen el objeto social de la misma de forma genérica, sin relación alguna con el volumen de servicios que se presten. En estas condiciones dichas subvenciones no deberán integrar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido según el artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley 37/1992, dado que no se consideran vinculadas directamente al precio de las operaciones.

Por tanto, las subvenciones percibidas por la Asociación consultante destinadas a financiar dichas actividades deberán incluirse en el denominador de la prorrata de deducción, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992.

4.- El artículo 102, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Según el escrito de consulta, la entidad consultante presta a sus socios los servicios previstos en sus estatutos, estos servicios, remunerados por las cuotas sociales, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que dicha exención les sea concedida por la Administración Tributaria (20.uno.12º), y por otra parte realizan otras actividades sujetas y no exentas como son, venta de libros, cenas, etc.

De acuerdo con el citado artículo 102, apartado uno, resultará de aplicación la regla de prorrata si la entidad consultante efectuara conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

En el supuesto que resultara de aplicación la regla de prorrata, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104, apartado dos, número 2º, de la Ley del Impuesto, en el denominador debe figurar el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho deducir.

Por consiguiente, de acuerdo con lo expuesto, en el denominador de la prorrata deberá incluirse el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el consultante, incluidos el importe de las cuotas cobradas a sus socios que resulten exentas por aplicación del artículo 20, apartado uno, número 12º de la Ley 37/1992 del Impuesto, así como el importe de las subvenciones recibidas, y el importe de las otras operaciones realizadas sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

5.- Según establece el artículo 92 de la Ley 37/1992, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios serán deducibles únicamente en la medida en que tales bienes y servicios sean utilizados en la realización de las operaciones enumeradas en el artículo 94 de la propia Ley, entre las que no se encuentran las prestaciones de servicios exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 12º de dicha Ley.

6.- El artículo 164, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece las siguientes obligaciones para los sujetos pasivos del Impuesto:

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.

7.- El artículo 164, apartado uno, número 3º de la citada Ley, dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente a expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones, ajustados a lo dispuesto en dicho Título y conservar duplicado de los mismos.

El artículo 2, apartado 1 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30), dispone que los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por cada una de las operaciones que realicen y a conservar copia o matriz de la misma, incluso en los casos calificados como autoconsumo en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

El apartado 2,b) de este artículo 2º dispone que no deberán ser objeto de facturación las operaciones exentas del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 20, con alguna excepción que no afecta a la consulta planteada.

El apartado 3, letra a) de dicho precepto establece que no obstante lo dispuesto en su apartado 2 anterior, en el que se regulan las excepciones a la expedición de facturas, los empresarios o profesionales estarán obligados a expedir, en todo caso, una factura completa por aquéllas operaciones en las que el destinatario de las mismas así lo exija para poder practicar las correspondientes minoraciones o deducciones en la base y en la cuota de aquellos tributos de los que sea sujeto pasivo.

Por otra parte, el artículo 8, apartado 1 del mencionado Real Decreto dispone que para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante factura completa entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación.

A los efectos previstos en dicho Real Decreto se entiende por factura completa la que reúna todos los datos y requisitos a que se refiere el apartado primero del artículo 3º. Los destinatarios de las operaciones tendrán derecho a exigir de los empresarios o profesionales la expedición y entrega de la correspondiente factura completa en los casos en que ésta deba emitirse con arreglo a derecho.

Los datos o requisitos que debe contener una factura son los regulados en el artículo 3º, apartado 1, del Real Decreto 2402/1985, que preceptúa lo siguiente:

“Toda factura y sus copias o matrices contendrán, al menos, los siguientes datos o requisitos:

1º. Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas será correlativa. Podrán establecerse series diferentes, especialmente cuando existan diversos centros de facturación.

2º. Nombre y apellidos o denominación social, número de identificación fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea y domicilio, tanto del expedidor como del destinatario. Cuando se trate de no residentes, deberá indicarse la localización del establecimiento permanente.

Cuando el destinatario sea una persona física que no desarrolle actividades empresariales o profesionales bastará que, respecto de ella, consten su nombre y apellidos y su número de identificación fiscal.

3º. Descripción de la operación y su contraprestación total. Cuando la operación esté sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán consignarse en la factura todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible, así como el tipo tributario y la cuota tributaria repercutida. Durante el período transitorio al que se refiere el artículo 12 de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre introducción del euro, la factura deberá contener la indicación de la unidad de cuenta que se utiliza, sean pesetas, euros, otras subdivisiones del euro u otras divisas distintas del mismo.

Todas las cantidades de la factura estarán expresadas en la misma unidad monetaria en la que se indica la contraprestación total.

Cuando la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido se repercuta dentro del precio, se indicará únicamente el tipo tributario aplicado o bien la expresión "IVA incluido", si así está autorizado. Si la factura comprende entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a tipos impositivos diferentes en este impuesto, deberá diferenciarse la parte de la base imponible sujeta a cada tipo y la cuota impositiva resultante.

4º. Lugar y fecha de su emisión”.

8.- En consecuencia con todo lo anterior este Centro Directivo le informa lo siguiente:

1º.- Estarán sujetas, pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, las cuotas satisfechas por los asociados a sus asociaciones, siempre que éstas hayan obtenido la exención en los términos descritos en el punto 1 de esta contestación.

2º.- Las subvenciones, tanto públicas como privadas, percibidas por la Asociación consultante, destinadas a financiar sus actividades, deberán incluirse en el denominador de la prorrata de deducción, limitando el derecho a deducir las cuotas soportadas por el Impuesto.

3º.- Estarán sujetas y no exentas del Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizados por la asociación consultante para quienes no sean miembros de la misma, ni a las operaciones, que aún siendo realizadas para sus miembros, se realicen mediante contraprestación distinta de las cuotas fijadas en los estatutos.

4º.- La Asociación que realice entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas, estará obligada a expedir factura completa en los términos expuestos en el apartado 7 de esta contestación, y en aquellos casos en que así lo exija el destinatario del servicio para poder practicar en su caso las minuciones o deducciones en las cuotas de aquellos tributos de los que sea sujeto pasivo.

5º.- La obligación de presentar declaraciones-liquidaciones periódicas, así como la declaración-resumen anual, obligará a las asociaciones que realicen operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, tal y como dispone el artículo 164 de la Ley 37/1992.

9.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0123-03. Texto en la fuente oficial ↗