Consulta general 0120-99

Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 29 de enero de 1999

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 20 Exenciones en operaciones interiores
• Ley 37/1992 · art. 91 Tipos impositivos reducidos

Normativa según la fuente: RDL 1175/90, reglas 2, 3; Ley 43/1995, art. 10-3; Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 20, 91

Descripción de hechos

La entidad consultante tiene por objeto social la "promoción, construcción y venta o explotación en alquiler de edificaciones de toda clase". Tiene previsto reformar un edificio que previamente había adquirido por 20.000.000 de pesetas, para construir apartamentos-viviendas, y, posteriormente, venderlos. La citada reforma consistirá en: - Aumento de una planta. - Aumento de la superficie de cada piso. - Dividir cada planta, de forma que queden varios apartamentos. - Hacer nuevas divisiones, baños, cocinas, etc. Las obras serán realizadas por otras empresas, limitándose la entidad consultante a actuar como promotora. El importe inicial de la inversión será de 30.000.000 de pesetas.

Cuestión planteada

1) Obligación de darse de alta en el I.A.E. como promotora inmobiliaria. 2) Tratamiento de los gastos ocasionados en la reforma, a efectos del Impuesto sobre Sociedades. 3) ¿Estará la posterior venta de las viviendas sujeta o exenta del I.V.A.?. 4) Posibilidad de deducción del I.V.A. soportado. 5) Forma de proceder en el supuesto de que no consigan venderse todas las viviendas y se destinen al alquiler.

Contestación

En primer lugar, en relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas debe señalarse lo siguiente:

Según indica la Regla 2ª de la Instrucción de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre:

"El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este Impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa".

A continuación, la Regla 3ª señala:

"1. Tienen la consideración de actividades económicas cualesquiera actividades de carácter empresarial, profesional o artístico. A estos efectos se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

2. Tienen la consideración de actividades empresariales, a efectos de este Impuesto, las mineras, industriales, comerciales y de servicios, clasificadas en la Sección 1ª de las tarifas".

A este respecto, el epígrafe de la Sección 1ª que corresponde a la actividad empresarial desarrollada por la entidad consultante, y en el que por tanto deberá darse de alta, es el "833.2 - Promoción de Edificaciones", en cuya nota se indica que éste epígrafe comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidos directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlos.

En segundo lugar, en cuanto al Impuesto sobre Sociedades cabe señalar que según indica el artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos comprendidos en dicha Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Además, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley 19/1988, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de Sociedades, y en la Disposición Final Segunda del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad deben entenderse como disposiciones de desarrollo de lo establecido, en materia de contabilidad, por el Código de Comercio.

Por ello, a efectos de contabilización deberán tenerse en cuenta las normas de valoración contenidas en la Orden de 28 de diciembre de 1994 (B.O.E. de 4 y 19 de enero de 1995), por la que se establecen las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias.

Según la mencionada Orden, la Construcción de Edificaciones tiene para las empresas inmobiliarias la consideración de Inmovilizado o de Existencias según que la empresa inmobiliaria decida destinarlas al arrendamiento o a su comercialización en forma de venta.

Por tanto, los gastos ocasionados en la reforma del edificio, a tenor de lo dispuesto en las normas de valoración de la citada Orden, supondrán un aumento del precio de adquisición o coste de producción del inmovilizado o de las existencias en su caso.

Finalmente, en relación con las cuestiones planteadas en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido deben hacerse las siguientes consideraciones:

1. Según dispone el apartado Uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

A continuación, el apartado Dos considera realizadas, en todo caso, en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.

Finalmente el apartado Cuatro indica que las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, (salvo como se indica en la letra a) de dicho apartado que las mismas estén exentas del I.V.A.).

El artículo 5 de la misma Ley 37/1992 establece en sus letras b) y d) que, a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputan empresarios o profesionales:

- las sociedades mercantiles en todo caso, y

- quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

Por otra parte, el artículo 20.Uno.22º señala que estarán exentas de este Impuesto las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

El mismo precepto indica que "a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor, que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario, o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo".

Más adelante indica dicho precepto que, "también a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por 100 del precio de adquisición, si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación".

Además, el artículo 91.1.7º según redacción dada por el artículo 68 de la Ley 65/1997, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1998, preceptúa que "se aplicará el tipo del 7 por 100, a los edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garages, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

En lo relativo a esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocios, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas. No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado Uno, número 22º, párrafo sexto, letra c) de esta Ley".

Para terminar, el artículo 92 establece en su apartado Uno lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

..".

Y el artículo 93. Uno indica:

"Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto en quienes concurran los siguientes requisitos:

1º. Tener la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en esta Ley.

2º. Haber presentado la declaración de comienzo de la actividad a que se refiere el artículo 164 de esta Ley.

3º. Haber iniciado la realización efectiva de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a su actividad económica".

Asimismo, el artículo 94 señala:

"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

..".

2. En base a todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

La actividad realizada por la empresa consultante es la rehabilitación de un edificio para su venta como viviendas; por tanto, a tenor de los artículos citados con anterioridad, se trata de una actividad sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al ser realizada por empresarios en el desarrollo de su actividad empresarial.

Igualmente, la venta de las mismas tiene la consideración de primera entrega, y dado que el coste global de la rehabilitación excede del 25 por 100 del precio de adquisición de la edificación, no quedará exenta de este impuesto, siéndole de aplicación el tipo impositivo del 7 por 100, que deberá ser repercutido en factura a los compradores de las viviendas.

Asimismo, la entidad como promotora, podrá deducir de las cuotas devengadas con ocasión de las operaciones sujetas al Impuesto que realice, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios utilizados en la rehabilitación en las condiciones y con los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992. (artículos 92 a 115).

Para terminar, en el supuesto de que algunas de las viviendas no lograran venderse y se decidiera destinarlas al alquiler, el arrendamiento de las mismas quedaría exento del I.V.A. a tenor de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.23º de la Ley del Impuesto.

No obstante, en este caso, habría que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 9, número 1º letra c) a') de la Ley 37/1992, según el cual, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

"a') Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (C.N.A.E.)".

Por tanto, dado que en la citada C.N.A.E., ambas actividades aparecen clasificadas en diferentes grupos (la promoción inmobiliaria de viviendas en el 70.111 y el alquiler de viviendas en el 70.201) resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 101 de la misma Ley 37/1992, según el cual:

"Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes".

Lo que le comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0120-99. Texto en la fuente oficial ↗