Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0120-02

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 30 de enero de 2002

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-uno-14º; 104-dos-2º

Descripción de hechos

La entidad consultante esta finalizando la construcción de un teatro-auditorio destinado a la realización de servicios culturales. Dicha construcción ha sido financiada con fondos procedentes de la misma entidad consultante, de otras Administraciones Públicas y mediante servicios publicitarios o de patrocinio. La gestión de los servicios relativos a dicho teatro se efectuará por una empresa pública, a la cual la entidad consultante cederá el mismo mediante un contrato de arrendamiento a cambio del pago de un precio. El total del capital social de esta sociedad es propiedad de la consultante. Dicha sociedad explotará el teatro prestando servicios culturales y de espectáculos así como cediendo eventualmente las instalaciones a otras entidades. Durante los primeros ejercicios de su actividad, esta sociedad tiene previsto tener pérdidas, las cuales serán sufragadas por la entidad consultante.

Cuestión planteada

- Sujeción al impuesto de la cesión del teatro que hace la entidad consultante a través de un contrato de arrendamiento.- Deducibilidad de las cuotas soportadas por la Entidad consultante en la construcción del teatro.- Sujeción al Impuesto de los contratos publicitarios realizados para financiar la construcción del teatro.- Sujeción de las actividades efectuadas por la sociedad arrendataria del teatro.- Deducibilidad de las cuotas soportadas en el arrendamiento por la sociedad arrendataria del teatro.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992 de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de Diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen". El artículo 5, apartado dos de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Por otra parte, el apartado uno del ya citado artículo 5, contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes". Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, así como cuando realicen arrendamientos de bienes o cesiones de derechos con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. Por consiguiente, la cesión del teatro que se va a efectuar por parte de la entidad consultante en el marco de un contrato de arrendamiento de locales de negocio es una operación sujeta, no siendo aplicable ningún supuesto de exención a la misma, por lo que será preceptiva la repercusión del Impuesto. Considerando que la antedicha operación está sujeta y no exenta del impuesto, la misma no supondrá limitación alguna en el derecho a la deducción de la entidad consultante, por lo que las notas soportadas por la misma con ocasión de la construcción de dicho teatro serán deducibles, en los términos que señala el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992. En cuanto a la base imponible de esta operación de cesión, hay que tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 79.cinco de la Ley 37/1992, conforme al cual, cuando existiendo vinculación entre las partes que intervengan en las operaciones sujetas al Impuesto, se convengan precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado, la base imponible no podrá ser inferior a la que resultaría de aplicar las reglas establecidas en los apartados tres y cuatro anteriores. A su vez, el apartado cuatro de este mismo artículo 79 establece que en los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos. La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. A estos efectos, se presumirá que existe vinculación: a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dicho Impuesto. b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo. c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el segundo grado inclusive. Por consiguiente, partiendo de que el Ayuntamiento que efectúa la cesión del teatro y la sociedad cesionaria son entidades que cabe entender vinculadas, la base imponible para dicha operación de cesión será el coste de la prestación de dicho servicio si se hubiesen convenido entre las partes precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado. 2.- En cuanto a los contratos publicitarios a través de los cuales el consultante obtendrá fondos para financiar la construcción del teatro a cambio de la difusión de la identidad de los colaboradores, los mismos constituyen prestaciones de servicios sujetas al Impuesto, por lo que el consultante habrá de repercutirlo sobre los destinatarios de los mismos. 3.- El artículo 20, apartado uno, número 14º de la Ley del Impuesto declara que están exentas del mismo "las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social: a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación. b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares. c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares". El concepto de entidad o establecimiento privado de carácter social se regula por el apartado tres del mismo artículo 20, conforme al cual a efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social -aquéllos en los que concurran varios requisitos entre los cuales está el de carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza. Considerando que la entidad que va a explotar el teatro cedido en arrendamiento es una entidad mercantil, no se puede considerar cumplido este requisito, por lo que los servicios culturales prestados por la misma se encuentran sujetos y no exentos del tributo. Lo mismo se debe concluir en relación con los servicios de cesión que, a su vez, preste dicha entidad. 4.- El artículo 104 de la Ley 37/1992, contiene las reglas para el cálculo del porcentaje de la prorrata general, señalando en su apartado dos, número 2º, la inclusión en el denominador del referido porcentaje del importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de dicha Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente, no incluyéndose las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción. Establece el mismo precepto que las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación. Finalmente se establecen diversas excepciones a esta regla, pero no son aplicables al supuesto de consulta.Si la subvención a que se refiere el escrito de consulta se calcula en función del volumen de servicios prestados, en este caso, de los servicios culturales prestados por la sociedad que va a explotar el teatro-auditorio, y se determina con anterioridad a la realización de las operaciones, entonces dicha subvención formará parte de la base imponible del Impuesto devengado por dichas operaciones, conforme al artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992. Si por el contrario se procede a financiar el déficit derivado de la actividad, en la medida en que la subvención no estará vinculada directamente al precio, pues normalmente no se determinará antes de realizarse las operaciones ni en ningún caso se establecerá en función del volumen de servicios prestados, entonces no procederá su inclusión en la base imponible del Impuesto. En cuanto a la inclusión de estas subvenciones en el denominador del porcentaje de prorrata, de acuerdo con los criterios establecidos para su contabilización e inclusión en la cuenta de Pérdidas y ganancias por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en consulta publicada en el Boletín Oficial de dicho Instituto (BOICAC número 17), y teniendo siempre presente que se trata de subvenciones que se entregan, aunque indirectamente, por el socio único de la entidad consultante, debe considerarse que si las mismas tienen como finalidad compensar pérdidas derivadas de las actividades propias del tráfico mercantil de la entidad consultante, tanto si ya se han producido como si se trata de pérdidas esperadas o previstas pero aún no producidas, no deben incluirse en dicho denominador del porcentaje de prorrata, al igual que tampoco forman parte de la citada cuenta de Pérdidas y ganancias. Por el contrario, si se conceden subvenciones no establecidas para compensar pérdidas genéricas, sino destinadas a asegurar una rentabilidad mínima, con el objeto de compensar los menores ingresos que se producen por el establecimiento de precios políticos o para fomentar la realización de determinadas actividades específicas, las cuales se concretan mediante la suscripción de contratos-programa o sistemas similares en los que se determinan las cuantías y las causas de la concesión de estas subvenciones, las mismas se deberán incluir en el citado denominador del porcentaje de prorrata en consonancia con su cómputo en la cuenta de Pérdidas y ganancias, según el criterio del I.C.A.C. expuesto en la consulta que se cita en el párrafo anterior. Debe tenerse en cuenta que el criterio expuesto para la discriminación entre las subvenciones que han de incluirse en el denominador del porcentaje de prorrata y las que no, aplicable únicamente a las subvenciones aportadas a las entidades beneficiadas por los socios de las mismas, aunque en este caso la participación sea indirecta, en ningún caso será susceptible de aplicación a las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de bienes y servicios determinados, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas, las cuales en todo caso minorarán el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación, conforme a lo dispuesto con carácter específico por el artículo 104.Dos.2º de la Ley 37/1992.5.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0120-02. Texto en la fuente oficial ↗