Consulta general 0093-99

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 25 de enero de 1999

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 102 Regla de prorrata
• Ley 37/1992 · art. 104 La prorrata general
• Ley 37/1992 · art. 106 La prorrata especial

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 102, 104, 106

Descripción de hechos

Subvenciones percibidas por las Autoridades Portuarias. Tales Autoridades realizan únicamente operaciones sujetas y no exentas del IVA y operaciones exentas que generan el derecho a la deducción de tal impuesto.

Cuestión planteada

Se consultan diversas cuestiones relativas al tratamiento de las subvenciones.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.- Los artículos 102,uno; 104,uno y dos y 106 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), disponen lo que sigue:

"Artículo 102.- Regla de prorrata.

Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo." Artículo 104.- La prorrata general.

Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores no se tomarán en cuenta las subvenciones, que no integren la base imponible de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, financiadas con cargo al FEOGA, ni las percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1988, de 7 de abril, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43.

(...) Artículo 106.- La prorrata especial.

Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

No obstante, en el caso de que tales operaciones se financien a través de subvenciones que, según lo previsto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, se aplicará lo dispuesto en la regla 3ª de este apartado.

2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados dos y siguientes.

La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.

Dos. En ningún caso podrán ser objeto de deducción las cuotas no deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley." La redacción de los preceptos mencionados ha sido introducida por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) que entró en vigor el 1 de enero de 1998. No obstante, la redacción del párrafo tercero del artículo 104,dos fue introducida por la Ley 9/1998, de 21 de abril (BOE de 22 de abril).

2.- La Disposición Transitoria quinta de la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 31 de diciembre) dispone lo que sigue:

"Disposición transitoria quinta. Efectos de las subvenciones en las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes de inversión antes del día 1 de enero de 1998.

Uno. Las cuotas soportadas o satisfechas antes del día 1 de enero de 1998, por la adquisición o importación de bienes de inversión, no deberán ser objeto de la regularización establecida en el artículo 107 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que la prorrata aplicable en los años posteriores resulte modificada, respecto de la del año en el que se soportaron las mencionadas cuotas, por aplicación de lo dispuesto en los artículos 102, 104, apartado dos, número 2º, y 106 de la citada Ley en relación con la percepción de subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de la misma, no integren la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Dos. La deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al día 1 de enero de 1998 no se verá reducida por la percepción de subvenciones de capital acordadas a partir de dicha fecha para financiar la compra de los bienes o servicios por cuya adquisición o importación se soportaron dichas cuotas." 3.- El artículo 46 de la Ley 27/1992, de 24 de noviembre, de Puertos del Estado y de la Marina Mercante, modificado por la Ley 62/1997, de 26 de diciembre, establece lo que sigue:

"1. Las Autoridades Portuarias contribuirán con sus aportaciones, en la forma y cuantía que se especifique en los presupuestos anuales de Puertos del Estado, a cubrir los gastos e inversiones de funcionamiento de éste, los servicios comunes que preste a las Autoridades portuarias, las actividades de investigación y desarrollo, así como los servicios centrales de Señales Marítimas del Estado....

2. Asimismo, las Autoridades Portuarias contribuirán con sus aportaciones a cubrir las inversiones que realicen éstas a través de Puertos del Estado....

3. La distribución del Fondo de Contribución con destino a las inversiones a que se refiere el apartado 2, será realizada a través de un Comité....

En la distribución de dichas cantidades, el Comité atenderá preferentemente a aquellos proyectos que tengan mayor rentabilidad social. Asimismo, deberá considerar con dicho carácter preferente los proyectos que afecten a los puertos insulares de interés general no ubicados en capitales de provincias.

4. El conjunto de aportaciones a que se refieren los apartados 1 y 2, que serán administrados por Puertos del Estado, tendrán la consideración de gasto no reintegrable para las Autoridades Portuarias...." De acuerdo con el escrito de consulta, nos hallamos ante un particular sistema de financiación de las Autoridades Portuarias, de forma que los fondos que estas reciben del Ente Público Puertos del Estado han sido originados por aquellas y aportados al Ente público por el conjunto de tales Autoridades, encargándose el Ente Público de su redistribución entre las Autoridades de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 46 de la Ley 27/1992.

La Intervención General de la Administración del Estado ha informado, a requerimiento de este Centro Directivo, que:

a) Las aportaciones efectuadas por el Ente Público Puertos del Estado a las Autoridades Portuarias en virtud de lo dispuesto en el precepto transcrito tienen la consideración de subvenciones de capital.

b) Tales subvenciones se registrarán contablemente por su importe bruto. No obstante, en este supuesto particular, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y teniendo en cuenta la finalidad perseguida por la nueva redacción de los artículos 102, 104 y 106 de la Ley 37/1992 este Centro Directivo considera que las subvenciones percibidas por las Autoridades Portuarias deben computarse por su importe neto.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

Cuestión primera: En el caso de que alguna subvención de aquellas que no forman parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido se destine a financiar tanto operaciones sujetas y no exentas de dicho tributo, como operaciones exentas que generan el derecho a la deducción del mismo, y no pueda conocerse con precisión la parte de subvención que financia cada tipo de operaciones se calculará, dentro del volumen total de las operaciones citadas, el porcentaje que corresponda a las mencionadas en segundo lugar, aplicándose dicho porcentaje al importe total de la subvención percibida, no incluyéndose la cantidad resultante de la aplicación de dicho porcentaje en el denominador de la fracción relevante a efectos de la determinación de la prorrata de deducción.

Cuestión segunda: La percepción de subvenciones de capital destinadas a financiar la compra de determinados bienes o servicios no determina, por sí misma, la aplicación de la regla de prorrata por parte del sujeto pasivo ni su importe se incluye en el denominador de la fracción relevante a efectos de la prorrata de deducción. El efecto de dichas subvenciones consiste en limitar la deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado o satisfecho correspondiente a dichos bienes o servicios adquiridos en la misma medida en que la subvención haya contribuido a la financiación del bien o servicio de que se trate. Ello supone que:

- La parte de cuota proporcionalmente correspondiente al importe de la subvención no será deducible en absoluto.

- La parte restante de las cuotas soportadas o satisfechas por la compra del bien o servicio concreto será deducible en los términos contemplados en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

Así, se aplicarán a esta parte de cuota soportada o satisfecha las reglas sobre prorrata de deducción, regularización de deducciones por bienes de inversión y demás contempladas en los artículos 92 a 114 de la Ley 37/1992.

En el caso de que la subvención de capital se destine a financiar la compra de un bien o servicio concreto que se utilizará tanto para efectuar operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, como operaciones exentas que generen el derecho a deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado o satisfecho, se estimará, de acuerdo con criterios razonables, la proporción en que el bien o servicio en cuestión se utiliza para cada tipo de operaciones, de manera que sólo se dispensará el tratamiento citado en los párrafos anteriores a la parte de subvención que proporcionalmente corresponde a las operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando la otra parte de la subvención excluida de dicho tratamiento.

Cuestión tercera: Ya ha sido respondida en la contestación a la cuestión segunda.

Cuestión cuarta: Tratándose de subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, hay que distinguir dos posibilidades:

- En el caso de que, en el momento en que se soporten o satisfagan las cuotas correspondientes a las citadas adquisiciones, ya se haya percibido efectivamente la subvención, el sujeto pasivo sólo podrá deducir la cantidad que resulte, teniendo en cuenta el importe de dicha subvención.

- En el caso de que, en el momento en que se soporten o satisfagan las cuotas anteriormente mencionadas, no se haya percibido efectivamente la subvención, el sujeto pasivo podrá deducir dichas cuotas soportadas o satisfechas sin tener en cuenta el efecto de la subvención, pero dicha deducción deberá ser obligatoriamente rectificada a la baja en la misma medida en que la subvención haya contribuido a la financiación del bien o servicio de que se trate, cuando dicha subvención se perciba efectivamente.

Cuestión quinta: En relación con la regularización de deducciones por bienes de inversión a que se refieren los artículos 107 y siguientes de la Ley del Impuesto, serán de aplicación los siguientes criterios:

a) La posible reducción para la consultante del porcentaje de prorrata aplicable en los ejercicios de 1998 y siguientes, en relación con la prorrata aplicable en los años 1997 y anteriores (que era del 100 por cien, según se señala en el escrito de consulta, ya que todas las operaciones efectuadas por la consultante generan el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado) como consecuencia de la nueva regulación en materia de subvenciones no afectará a las cuotas del impuesto soportadas o satisfechas por bienes de inversión con anterioridad a 1 de enero de 1998 (Disposición Transitoria Quinta de la Ley 50/1998). Así, por ejemplo, si la consultante adquirió un bien de inversión en 1996 (porcentaje de deducción: 100 por cien) y la prorrata de 1998 es del 70 por ciento y ello como consecuencia de la nueva regulación en materia de subvenciones, no procederá regularización de la deducción practicada en 1996.

b) Las subvenciones de capital a que se refiere la cuestión segunda no se incluyen en el denominador de la prorrata de deducción, como ya se ha señalado y, por tanto, no suponen la reducción del porcentaje de prorrata ni pueden determinar la necesidad de proceder a la regularización.

c) Finalmente, la regularización que, en su caso, haya de aplicarse, incidirá únicamente sobre la parte de cuota soportada a que se refiere el segundo guión de la cuestión segunda. Así, por ejemplo, si en el año 1998 se soporta una cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido por importe de 100 por la adquisición de un bien de inversión cuyo precio ha sido financiado en una cuarta parte mediante una subvención destinada específicamente a ello, una cuarta parte de dicha cuota (25) no será deducible en absoluto y las otras tres cuartas partes (75) lo serán de acuerdo con el porcentaje de prorrata aplicable.

Si en el año siguiente, el porcentaje definitivo de deducción difiere en más de 10 puntos porcentuales del que fue definitivo en 1998, la regularización correspondiente se aplicará sólo sobre 75 pesetas (tres cuartas partes de la cuota soportada).

Cuestión sexta: Tratándose de subvenciones acordadas con anterioridad al 1 de enero de 1998 y respecto de las cuales se acuerde su ampliación con posteridad a dicha fecha, se aplicará el tratamiento previsto en los artículos 102, 104 y 106, en su redacción vigente a partir de 1 de enero de 1998, al importe en que consiste la ampliación.

Cuestión séptima: Las aportaciones efectuadas por el ente público Puertos del Estado a las Autoridades Portuarias, en virtud de lo dispuesto en el artículo 46 de la Ley 27/1992, de 24 de noviembre, de Puertos del Estado y de la Marina Mercante, modificado por la Ley 62/1997, de 26 de diciembre serán consideradas como subvenciones de capital y recibirán el tratamiento correspondiente establecido en el artículo 104,dos,2º de la Ley 37/1992. A estos efectos, se tendrá en cuenta la parte recibida de Fondo neto por cada Autoridad Portuaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0093-99. Texto en la fuente oficial ↗