Consulta general 0044-17

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 6 de noviembre de 2017

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 11 Concepto de prestación de servicios
• Ley 37/1992 · art. 69 Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales
• Ley 37/1992 · art. 70 Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 69 y 70-

Descripción de hechos

La consultante es una sociedad mercantil que presta servicios de asesoramiento en proyectos de energías renovables y cogeneración de energía para entidades establecidas en otros Estados miembros así como fuera de la Comunidad y en relación con complejos industriales o instalaciones situadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

Cuestión planteada

Lugar de realización de los servicios objeto de la consulta.

Contestación

1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE del 29 de diciembre), del Impuesto sobre el Valor Añadido estarán sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(…)

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

A este respecto, el apartado dos del artículo 5 de la Ley del Impuesto señala que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

El apartado dos 1º del mismo artículo dispone que, en particular, tendrán la consideración de prestaciones de servicios “1.º El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.”.

De acuerdo con lo anterior, la consultante tendrá la consideración de empresario o profesional a los efectos del Impuesto y el asesoramiento efectuado deberá ser calificado como prestaciones de servicios que estarán sujetas al Impuesto en la medida en que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Las reglas de localización de las prestaciones de servicios son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992 señalando el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

Partiéndose de la hipótesis de que los destinarios de los servicios de asesoramiento actúan en su calidad de empresarios o profesionales, los servicios en cuestión no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido pues éstos tienen la sede de su actividad económica fuera del territorio de aplicación del Impuesto ni tampoco cuentan en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, con su domicilio o residencia habitual siendo destinatarios del asesoramiento dicho establecimiento, domicilio o residencia.

En ese caso no vendría la consultante a repercutir cuota alguna del Impuesto con ocasión de la expedición de la factura que documente la operación efectuada.

No se especifica en el escrito de la consulta el tipo concreto de asesoramiento efectuado, si bien, debe tenerse en cuenta que el artículo 70.uno.1º de la Ley 37/1992 contiene una regla especial de localización para los servicios relacionados con bienes inmuebles, a saber:

“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.

b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.

c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.

d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.

e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.

f) Los de alquiler de cajas de seguridad.

g) La utilización de vías de peaje.

h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”.

El artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que:

“El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.”.

En cuanto al concepto de bien inmueble contenido en los precitados artículos 47 de la Directiva 2006/112 y 70 de la Ley del Impuesto, éste es objeto de precisión en el Reglamento de ejecución nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo del 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, modificado a su vez por el Reglamento de ejecución nº 1042/2013, de 7 de octubre del 2013, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios.

Señala el artículo 13 ter del Reglamento de ejecución nº 282/2011 que:

“A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por “bienes inmuebles” se entenderá:

a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la que puede fundarse la propiedad y la posesión;

b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad;

c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras y ascensores;

d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.”.

Adicionalmente, establece el artículo 31 bis del Reglamento de ejecución que:

“1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:

a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;

b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.

(…).”.

Seguidamente, el artículo 31 bis del Reglamento de ejecución, contiene, a título de ejemplo, determinados servicios que, en cualquier caso, deberán considerarse relacionados con bienes inmuebles (en su apartado 2) así como otra relación no taxativa de servicios que en ningún caso deberán tener dicha consideración (apartado 3).

Adicionalmente, debe aquí recordarse que la regulación de los servicios relacionados con bienes inmuebles contenida en la Directiva del impuesto y su Reglamento de ejecución ha sido objeto de un detallado análisis en el documento “Notas Explicativas sobre las normas de la UE referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios relacionados con bienes inmuebles a efectos de IVA que entrarán en vigor en 2017” publicado por la Comisión Europea en el mes de octubre del 2015.

En las citadas “Notas Explicativas” se señala que:

“38. Por lo tanto, en primer lugar debe evaluarse si el servicio se refiere a un bien que puede calificarse de inmueble. El objetivo del artículo 13 ter es proporcionar una definición del concepto de «bien inmueble». En el punto 2.2. se ofrece una aclaración con respecto a esta disposición.

39. En segundo lugar, si la respuesta a la primera pregunta es afirmativa, debe evaluarse si existe una vinculación suficientemente directa entre el servicio y el bien inmueble al que se refiere, a fin determinar si se trata de un servicio vinculado a bienes inmuebles. El objetivo del artículo 31 bis es ayudar a determinar si se considerará que un servicio tiene o no una vinculación suficientemente directa con un bien inmueble. En los puntos 2.3 y 2.4 se ofrece una aclaración con respecto a esta disposición.

(…)

125. Para determinar si un servicio se considera vinculado a bienes inmuebles, se debería aplicar el siguiente razonamiento:

. comprobar si el servicio figura incluido en el artículo 31 bis, apartado 2; en caso afirmativo, le será de aplicación el artículo 47 de la Directiva del IVA;

. examinar si el servicio está excluido de la aplicación del artículo 47 de la Directiva del IVA en virtud del artículo 31 bis, apartado 3;

. cuando el servicio no aparezca en ninguna de las dos listas anteriores, verificar si cumple alguno de los criterios enunciados en el artículo 31 bis, apartado 1.

(…).”.

Así, cuando de conformidad con el criterio anterior, pudiera considerarse que el servicio de asesoramiento técnico prestado por la sociedad consultante estuviera directamente relacionado con un bien inmueble situado en el territorio de aplicación del Impuesto, dicho servicio estaría sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido con independencia del lugar de establecimiento de los destinatarios de los mismos.

3.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0044-17. Texto en la fuente oficial ↗