Consulta general 0039-17

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 16 de octubre de 2017

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 8 Concepto de entrega de bienes
• Ley 37/1992 · art. 68 Lugar de realización de las entregas de bienes
• Ley 37/1992 · art. 164 Obligaciones de los sujetos pasivos
• RD 1624/1992 · art. 71 Liquidación del Impuesto. Normas generales

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 68 y 164-. RIVA RD 1624/1992 art. 71

Descripción de hechos

La consultante es una sociedad mercantil dada de alta en el registro de devoluciones mensuales y que, en el desarrollo de su actividad, adquiere vino a bodegas establecidas en España y que posteriormente son transmitidas a clientes establecidos en Suecia. El transporte a Suecia se efectúa, bien por cuenta de los mismos proveedores o bien por cuenta de la consultante. La consultante también adquiere dichos productos a bodegas establecidas en otros Estados de la Comunidad con la finalidad de transportarlos también a Suecia en donde son transmitidos, siendo el transporte por cuenta de los proveedores o bien por cuenta de la consultante.

Cuestión planteada

Tratamiento fiscal de las operaciones de compra y venta efectuadas por la consultante así como obligación de presentación de los modelos 303, 390, 349 y 340 así como obligación de contabilización de las mismas en los libros registros. Calificación y tratamiento fiscal de las operaciones anteriormente descritas respecto de los Impuestos Especiales de Fabricación.

Contestación

A) Respecto de las cuestiones relacionadas con los Impuestos Especiales de Fabricación, se informa lo siguiente:

1.- Operaciones de compra de vino en España que se vende a clientes suecos y se envía a Suecia.

Deben diferenciarse aquí las operaciones comerciales que suponen adquisición de vino situado en una bodega establecida en el ámbito territorial interno de aplicación del Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas, de aquellas otras que supongan adquisición de vino que se encuentre fuera de dicho ámbito territorial, es decir, que se encuentre en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

1.a).- Adquisiciones de vino situado en bodegas establecidas en la Península o en las Islas Baleares y que se envía a Suecia.

Suecia y España (en España, únicamente Península y Baleares) forman parte del ámbito territorial comunitario donde deben aplicarse las Directivas comunitarias relativas al régimen armonizado de los impuestos especiales.

En este ámbito armonizado, los apartados 3 y 4 del artículo 16 de la LIE establecen:

“3. (…), los productos objeto de impuestos especiales de fabricación con origen o destino en otro Estado miembro circularán dentro del ámbito territorial interno, con cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan, al amparo de alguno de los siguientes procedimientos:

a) En régimen suspensivo entre fábricas o depósitos fiscales.

b) En régimen suspensivo con destino a un destinatario registrado.

c) En régimen suspensivo desde un establecimiento del que es titular un depositario autorizado a todo lugar de salida del territorio de la Comunidad tal como está definido en el apartado 7 del artículo 4 de esta Ley.

d) En régimen suspensivo desde el establecimiento de un depositario autorizado establecido en un Estado miembro distinto del de la sede del beneficiario, a los destinos a los que se refiere el artículo 12.1 de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE.

e) En régimen suspensivo desde el lugar de importación, expedidos por un expedidor registrado, a un lugar en el que se haya autorizado la recepción de productos en esté régimen.

f) En régimen suspensivo, desde el establecimiento de un depositario autorizado a un lugar de entrega directa.

g) Fuera de régimen suspensivo, con destino a un receptor autorizado.

h) Fuera de régimen suspensivo, dentro del sistema de ventas a distancia.

4. La circulación intracomunitaria en régimen suspensivo se realizará únicamente si tiene lugar al amparo de un documento administrativo electrónico tramitado de acuerdo con los requisitos que reglamentariamente se establezcan, sin perjuicio del inicio de la circulación en un documento en soporte papel en caso de indisponibilidad del sistema informatizado y con cumplimiento de las condiciones fijadas reglamentariamente.”

Resulta, por ello, obligatorio utilizar uno de los referidos procedimientos de circulación para efectuar un envío comercial de vino entre España (Península y Baleares) y Suecia.

En las bodegas elaboradoras ubicadas en la Península o en las islas Baleares e inscritas en el registro territorial, el vino se encuentra en régimen suspensivo del Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas.

Si el envío lo efectúa el titular de la bodega, en su condición de depositario autorizado, el vino podrá circular en régimen suspensivo del impuesto con destino a un destinatario registrado o a un lugar de entrega directa. Este envío se realizará al amparo de un documento administrativo electrónico siguiendo el procedimiento establecido en el artículo 29, apartado A), del RIE.

El titular de la bodega también podrá enviar el vino a Suecia fuera de régimen suspensivo con destino a un receptor autorizado o dentro del sistema de ventas a distancia, supuestos en los que el Impuesto sobre el Vino y las Bebidas Fermentadas se habrá devengado a la salida de la bodega elaboradora.

En el supuesto en que la empresa consultante que ha adquirido el vino en bodega manda, por cuenta propia, recoger el vino en la bodega a una empresa transportista y ésta lo transporta a Suecia, debe entenderse lo siguiente:

- El titular de la bodega elaboradora, sujeto pasivo del Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas, entrega el vino, por orden de la consultante, adquirente del producto, en el ámbito territorial interno con devengo del impuesto y aplicación del tipo impositivo correspondiente (en la fecha de esta contestación, el tipo impositivo es cero). Como establece el apartado 5 del artículo 18 del RIE, “la facturación de productos objeto de impuestos especiales de fabricación cuyo tipo sea cero no estará sometida a ningún requisito en materia de repercusión.”.

- Para amparar la circulación del vino hasta Suecia y realizar el envío, la consultante debe utilizar uno de los procedimientos establecidos, bien en la letra g), bien en la letra h), del apartado 3 del artículo 16 de la LIE, arriba transcrito. Es decir, el sistema de ventas a distancia o de envíos garantizados.

El sistema de ventas a distancia está regulado en el apartado 33 del artículo 4 de la LIE en los siguientes términos:

“Sistema de circulación intracomunitaria de productos objeto de impuestos especiales de fabricación por los que ya se ha devengado el impuesto en el Estado miembro de origen, que sean adquiridos por una persona que no sea ni un depositario autorizado ni un destinatario registrado establecido en otro Estado miembro, y que no ejerza actividades económicas independientes en relación con dichos productos, con las restricciones que se establecen en el artículo 63, siempre que tales productos sean enviados o transportados, directa o indirectamente, por el vendedor o a cargo del mismo y que se cumplan las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente.”.

Al respecto, el artículo 10 del RIE establece:

Artículo 10. Devolución en el sistema de ventas a distancia.

(…)

2. Los empresarios que deseen enviar productos objeto de los impuestos especiales de fabricación al ámbito territorial comunitario no interno, por el procedimiento de ventas a distancia, deben solicitar su inscripción como tales en la oficina gestora correspondiente al establecimiento desde el que se efectuarán los envíos.

3. En cada establecimiento deberá llevarse una contabilidad de los envíos realizados por este procedimiento en la que deberá registrarse, por cada envío:

a) El número de orden correlativo del envío.

b) La fecha de salida del establecimiento.

c) El número de la factura o documento comercial que la sustituya.

d) Nombre, apellidos o razón social, domicilio y, en su caso, número de identificación fiscal atribuido al destinatario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

e) Estado de destino.

f) La referencia a la garantía prestada en el Estado de destino con anterioridad a la fecha del envío.

g) La clase de productos enviados, con inclusión del código NC en que se clasifican y de la tarifa y epígrafe del impuesto correspondientes.

h) La cantidad de productos enviados, expresada en las unidades que figuran en los respectivos epígrafes.

i) Fecha de entrega al destinatario.

j) Fecha del pago del impuesto en el Estado de destino y referencia del comprobante.

k) Importe de la cuota cuya devolución se solicita.

l) Referencia al trimestre y año de la solicitud de devolución en que se ha incluido.

(…)

7. El empresario conservará a disposición de la oficina gestora y de los servicios de inspección, durante un periodo de cuatro años, a contar desde el día siguiente a la finalización del plazo para solicitar la devolución, las facturas, los documentos acreditativos de haberse satisfecho el impuesto dentro del ámbito territorial interno por los productos enviados y los justificantes de haberse satisfecho el impuesto en el Estado de destino.

(…)

9. Cuando los productos se envíen desde una fábrica o depósito fiscal, no será preciso cumplir lo establecido en los apartados 2, 4 y 5 de este artículo. La contabilidad de existencias del establecimiento deberá recoger los datos a que se refiere el apartado 3 anterior. La devolución se efectuará deduciendo las cuotas que resulten a devolver, de las que deban ingresarse por el período impositivo en que se ha efectuado el pago del impuesto en el Estado de destino.

10. Cuando se trate de productos por los que se ha devengado el impuesto con aplicación de un tipo cero, el empresario que los envíe por el procedimiento de ventas a distancia deberá cumplimentar lo dispuesto en los apartados 2, 3 y 7 de este artículo, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 9 del mismo.”.

Por su parte, el sistema de envíos garantizados está regulado en el apartado 13 del artículo 4 de la LIE:

“El procedimiento de circulación intracomunitaria de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, por los que ya se ha devengado el impuesto en el Estado miembro de origen, con destino a un receptor autorizado en el Estado miembro de destino, con las restricciones que se establecen en el artículo 63 en cuanto a recepciones en el ámbito territorial interno, siempre que tales productos no sean enviados o transportados, directa o indirectamente, por el vendedor o a cargo del mismo y que se cumplan las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente.”.

Al respecto, el artículo 9 del RIE establece:

“Artículo 9. Devolución en el sistema de envíos garantizados.

(…)

2. El empresario deberá cerciorarse, antes de entregar los productos, que el destinatario ha garantizado el pago de los impuestos especiales de fabricación en el Estado de destino.

3. Los productos circularán amparados por el documento simplificado de acompañamiento, expedido por el empresario que efectúa la entrega.

(…)

7. El empresario conservará a disposición de la oficina gestora y de los servicios de inspección, durante un período de cuatro años, los ejemplares de los documentos simplificados de acompañamiento expedidos, los documentos acreditativos de haberse satisfecho el impuesto dentro del ámbito territorial interno, por los productos entregados, los ejemplares de los documentos simplificados de acompañamiento devueltos por los destinatarios y los justificantes de haberse satisfecho el impuesto en el Estado miembro de destino.

(…)

9. Cuando se trate de productos por los que se ha devengado el impuesto con aplicación de un tipo cero, el empresario que los envíe deberá cumplimentar lo dispuesto en los apartados 2, 3 y 7 de este artículo.”.

1.b).- Adquisiciones de vino en bodegas establecidas en las islas Canarias, Ceuta o Melilla y que se envía a Suecia.

La entrada en el territorio de la Unión Europea de una expedición comercial de vino procedente de las Islas Canarias o de Ceuta o Melilla constituye una importación de vino, de conformidad con lo establecido en la LIE (artículo 4, apartados 7, 19 y 30) y en las Directivas comunitarias de las que trae causa.

2.- Operaciones de compra de vino en otros Estados miembros de la Unión Europea para su envío comercial a Suecia.

En principio, este supuesto no genera consecuencias fiscales por efectos de la aplicación de la normativa de los impuestos especiales de fabricación, al desarrollarse totalmente fuera del ámbito territorial interno de aplicación del Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas, sin perjuicio de la posibilidad de incidencias en el transporte de vino en el territorio de aplicación de dicho impuesto (por ejemplo, incidencias que pudieran producirse en el transcurso de la circulación intracomunitaria entre Portugal y Suecia, al cruzar el ámbito territorial interno).

B) En relación con las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente.

3. De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(…)

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…)”.

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley del impuesto, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”

De conformidad con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las entregas de los productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación objeto de consulta tienen la naturaleza de entregas de bienes que estarán sujetas al impuesto cuando éstas se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

4.- Las reglas de localización de las entregas de bienes son objeto de regulación en el artículo 68 de la Ley 37/1992 que establece que:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

(…)

Tres. Se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en otro Estado miembro con destino al mencionado territorio cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta.

2.º Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley, o bien, cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo.

(…)

Cinco. Las entregas de bienes que sean objeto de Impuestos Especiales, efectuadas en las condiciones descritas en el apartado tres, números 1.º y 2.º, se entenderán, en todo caso, realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el lugar de llegada de la expedición o del transporte se encuentre en el referido territorio.

(…).”.

Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 37/1992:

“Uno. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

(…)

e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.

(…)

Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.

(…)

A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el anexo de la misma.”.

El régimen de depósito distinto de los aduaneros se define en el apartado quinto del Anexo del impuesto, en relación con los bienes objeto de los impuestos especiales, como “el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.”.

Adicionalmente, el artículo 19.5º de la Ley 37/1992 califica como operación asimilada a las importaciones de bienes:

“5.º Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.

(…)

No obstante, no constituirá operación asimilada a las importaciones la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 ó 25 de esta Ley.”.

Por su parte, el artículo 25 de la Ley 37/1992 prevé la exención de “las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

(…)

La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.”.

De acuerdo con todo lo anterior, las entregas de bienes efectuadas por las bodegas españolas a favor de la consultante en las propias bodegas en régimen suspensivo de los Impuestos Especiales de Fabricación estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido aunque exentas por encontrarse los bienes en régimen de depósito distinto del aduanero de acuerdo con lo establecido en el trascrito artículo 24 de la Ley 37/1992.

No obstante, las efectuadas por bodegas situadas en las Islas Canarias, Ceuta, Melilla, o en otros Estados miembros, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medidas que están entregas de bienes no se localizan en el territorio de aplicación del Impuesto.

Por otra parte, la ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero con ocasión del envío a Suecia de las bebidas desde el territorio de aplicación del Impuesto determinará el devengo de una operación asimilada a la importación, de conformidad con el artículo 19.5º de la Ley 37/1992, salvo cuando se trate de una entrega intracomunitaria exenta en las condiciones del referido artículo 25 de la Ley 37/1992.

En el supuesto en el que el cliente de la consultante fuera alguna de las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley, o bien, cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo, la exención del artículo 25 de la Ley del impuesto no sería de aplicación y la consultante habría de liquidar, como se ha señalado, el impuesto devengado en virtud del artículo 19.5º de la Ley del impuesto.

En ese caso, la entrega posterior efectuada a favor de las personas mencionadas en el párrafo anterior estaría no sujeta de conformidad con la regla de localización especial prevista en el artículo 68.Cinco de la Ley 37/1992 para las ventas a distancia.

6.- Respecto de las obligaciones de declaración de las operaciones de compra y venta efectuadas por la consultante así como respecto de las obligaciones de contabilización de dichas operaciones, debe señalarse que el artículo 164 de la Ley 37/1992 dispone que:

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(…)

4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5.º Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

(…).”.

Adicionalmente, el artículo 71 del Reglamento del impuesto dispone lo siguiente:

“1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.

Los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el apartado 7, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas.

La obligación establecida en los párrafos anteriores no alcanzará a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto.

La obligación de presentar la declaración resumen anual prevista en el apartado 7 no alcanzará a aquellos sujetos pasivos respecto de los que la Administración Tributaria ya posea información suficiente a efectos de las actuaciones y procedimientos de comprobación o investigación, derivada del cumplimiento de obligaciones tributarias por parte dichos sujetos pasivos o de terceros.

La concreción de los sujetos pasivos a los que afectará la exoneración de la obligación a que se refiere el párrafo anterior se realizará mediante Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.

(…)

7. Además de las declaraciones-liquidaciones a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, los sujetos pasivos deberán formular una declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos que, para cada supuesto, se apruebe por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.

Los sujetos pasivos incluidos en declaraciones-liquidaciones conjuntas, deberán efectuar igualmente la presentación de la declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos establecidos en el párrafo anterior.

No estarán obligados a presentar la declaración-resumen anual prevista en este apartado aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto ni aquellos sujetos pasivos para los que así se determine por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas en los mismos supuestos a los que se refiere el cuarto párrafo del apartado 1 de este artículo.

(…).”.

Al estar inscrita la entidad consultante en el registro de devoluciones mensuales previsto en el artículo 30 del Reglamento del impuesto ésta vendrá obligada a presentar sus declaraciones-liquidaciones con periodicidad mensual, tal y como preceptúa el artículo 70.3 del Reglamento del impuesto.

Debe señalarse que las obligaciones de declaración y de contabilización de los sujetos pasivos cuyo período impositivo coincide con el mes natural ha cambiado sustancialmente desde que el 1 de julio del 2017 entrara en vigor el Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, para la modernización, mejora e impulso del uso de medios electrónicos en la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 6 de diciembre) y que ha venido a introducir el Suministro Inmediato de Información como sistema de llevanza de los libros registro del impuesto.

El Real Decreto 596/2016 ha introducido el apartado 6 del artículo 62 del Reglamento del impuesto en el que se dispone que:

“6. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, los libros registro a que se refiere el apartado 1 de este artículo, deberán llevarse a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante el suministro electrónico de los registros de facturación, por los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto, que tengan un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento.

(…)

El suministro electrónico de los registros de facturación se realizará a través de la Sede Electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT, en adelante) mediante un servicio web o, en su caso, a través de un formulario electrónico, todo ello conforme con los campos de registro que apruebe por Orden el Ministro de Hacienda y Función Pública.”.

Por tanto, la entidad consultante deberá llevar los libros registro del impuesto de acuerdo con los requisitos previstos en los artículos 62 a 70 del Reglamento del impuesto, en la redacción dada a los mismos por el Real Decreto 596/2016, y con las especificaciones contenidas en la Orden HFP/417/2017, de 12 de mayo, por la que se regulan las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los Libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria establecida en el artículo 62.6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, y se modifica otra normativa tributaria.

Los sujetos pasivos que lleven los libros registro del impuesto a través de la Sede Electrónica de la AEAT quedan excluidos de la obligación de presentar el “modelo 340-Declaración informativa de operaciones incluidas en los libros registro y otras operaciones” previsto en el artículo 36 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE del 5 de septiembre).

Asimismo, los sujetos pasivos que lleven los libros registro a través de la Sede Electrónica de la AEAT no estarán obligados a la presentación del “modelo 347- Declaración anual operaciones con terceras personas” previsto en los artículos 31 a 35 del Real Decreto 1065/2007.

Tampoco deberán presentar el “modelo 390-Declaración resumen anual” aprobado por la Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre (BOE de 20 de noviembre) tras la última modificación de la misma efectuada por la Orden HFP/417/2017.

Respecto del “modelo 303-Declaración-liquidación periódica”, debe señalarse que éste deberá presentarse atendiendo a las instrucciones contenidas en la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), modificada por la Orden EHA/1033/2011, de 18 de abril (BOE de 27 de abril); por la Orden HAP/2215/2013, de 26 de noviembre (BOE de 29 de noviembre); por la Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre (BOE de 19 de diciembre) y, últimamente, por la Orden HFP/417/2017.

En cuanto al “modelo 349-Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias” éste es objeto de regulación en los artículos 78 a 81 del Reglamento del impuesto y por la Orden EHA/769/2010, de 18 de marzo (BOE del 29 de marzo), por la que se aprueba el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, así como los diseños físicos y lógicos y el lugar, forma y plazo de presentación, se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática, y se modifica la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido, y otras normas tributarias.

De conformidad con el artículo 79 del Reglamento del impuesto, las operaciones que deben ser informadas en el modelo 349 son:

“1.º Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentren exentas en virtud de lo dispuesto en los apartados uno, dos y tres del artículo 25 de la Ley del Impuesto.

(…)

2.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto realizadas por personas o entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…)

3.º Las prestaciones intracomunitarias de servicios.

(…)

4.º Las adquisiciones intracomunitarias de servicios.

(…)

5.º Las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a que se refiere el apartado tres del artículo 26 de la Ley del Impuesto, realizadas en otro Estado miembro utilizando un número de identificación a efectos de Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por la Administración tributaria española.”.

En conclusión, la realización de cualquiera de las operaciones especificadas en el artículo 79 del Reglamento del impuesto, como por ejemplo entregas intracomunitarias de bienes exentas en los términos señalados en el artículo 25 de la Ley 37/1992, determinaría la obligación de presentar el modelo 349 informando de dichas operaciones.

7.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0039-17. Texto en la fuente oficial ↗