Consulta general 0029-16
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 4 de julio de 2016
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 11 Concepto de prestación de servicios
- Ley 37/1992 · art. 69 Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales
- Ley 37/1992 · art. 70 Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales
- Ley 37/1992 · art. 90 Tipo impositivo general
- Ley 37/1992 · art. 141 Régimen especial de las agencias de viajes
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 11, 69, 70, 90- 91 y 141 a 147
Descripción de hechos
La consultante es una sociedad mercantil que compra plazas hoteleras a hoteles, cadenas hoteleras y otros intermediarios para venderlas, con posterioridad a tour operadores o mayoristas, no actuando nunca en nombre propio sino como mediador por cuenta ajena.
Cuestión planteada
Lugar de realización de las operaciones de venta de las plazas hoteleras efectuadas por la consultante así como el de las compras de dichas plazas.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Las prestaciones de servicios son definidas por el artículo 11 del mismo texto legal como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
El apartado dos del mismo precepto señala que:
“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
1.º El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
(…)
9.º Los servicios de hostelería, restaurante o acampamento y las ventas de bebidas o alimentos para su consumo inmediato en el mismo lugar.
(…)
15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, las operaciones de venta de plazas hoteleras efectuadas por la consultante, deben ser calificadas como prestaciones de servicios cuya naturaleza dependerá de las circunstancias en las que dichas operaciones tengan lugar.
Así, en el caso en que la entidad actuase, tal y como señala en el escrito de consulta, en nombre y por cuenta de los hoteles, cadenas hoteleras y otros intermediarios, el servicio prestado será el de intermediación, percibiendo una comisión por sus servicios, bajo la hipótesis de que el servicio hotelero es prestado directamente por las cadenas hoteleras o intermediarios a sus clientes con la mediación en nombre y por cuenta de las referidas cadenas o intermediarios, por la consultante.
2.- La localización de las prestaciones de servicios debe efectuarse de acuerdo con lo establecido, en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley del Impuesto.
De acuerdo con el artículo 69 de dicho texto legal:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
Adicionalmente, el artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto establece que:
Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
(…)
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.
(…).”.
Por último, en el apartado dos del mismo artículo 70 se prevé, como cláusula de cierre, la aplicación un criterio económico para la localización de servicios de determinada naturaleza. Así:
“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3.º Los de arrendamiento de medios de transporte.
4.º Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.”.
En relación con los servicios relacionados con los bienes inmuebles, debe indicarse que el artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto es trasposición del artículo 47 de la Directiva 2006/112 que establece:
“El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.”.
El concepto de bien inmueble, así como el de servicios relacionados con los bienes inmuebles contenido en los artículos 47 de la Directiva 2006/112 y 70 de la Ley del impuesto, es objeto de precisión en el Reglamento de ejecución nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo del 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el valor añadido, modificado a su vez por el Reglamento de ejecución nº 1042/2013, de 7 de octubre del 2013, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios.
De acuerdo con el artículo 31 bis del Reglamento 282/2011:
“1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:
a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;
b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.
2. El apartado 1 abarcará, en particular:
(…)
i) la prestación de servicios de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con una función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, incluido el derecho a permanecer en un determinado lugar derivado de la utilización de los derechos de aprovechamiento por turnos y situaciones similares;
(…)
3. El apartado 1 no abarcará:
(…)
d) la intermediación en la prestación de servicios de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con una función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, si el intermediario actúa en nombre y por cuenta de un tercero;
(…).”.
En la medida en que la consultante actúa en nombre y por cuenta ajena, el servicio prestado debe ser calificado como servicio de mediación cuya localización debe efectuarse al amparo de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley del Impuesto que implica que se localicen en el territorio de aplicación del Impuesto, estando sujetos al Impuesto, cuando dichos servicios son prestados a empresarios o profesionales que actúen como tales y cuya sede de actividad económica o bien el establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, que sean destinatarios de dichos servicios, se encuentren en dicho ámbito espacial.
Por el contrario, cuando el destinatario de dichos servicios no se encuentre establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, el servicio de mediación no estará sujeto al Impuesto.
Y lo anterior, con independencia de dónde se encuentre el establecimiento hotelero cuyas plazas de alojamiento sean objeto de las operaciones.
3.- No obstante lo anterior, cuando conforme a la regla de localización del artículo 69.Uno.1º de la Ley del Impuesto, el servicio de mediación se localizara fuera de la Comunidad pero la utilización o explotación efectivas del servicio de mediación tuviera lugar en el territorio de aplicación del Impuesto, dicho servicio se localizará en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con la cláusula de cierre contenida en el artículo 70.Dos.2º de dicho texto legal, antes reproducido.
Este Centro Directivo ha interpretado en reiteradas ocasiones la forma en que dicha regla especial debe ser objeto de aplicación como en la contestación de 23 de marzo del 2016 dada a la consulta número V1185-16 en relación con un servicio de mediación prestado por una agencia de viajes minorista a un mayorista. En dicha consulta se señala, respecto del requisito de la utilización o explotación efectivas, que:
“Este último requisito deberá valorarse individualizadamente de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.
Asimismo, tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la norma ha de ser un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.
En el presente caso, para apreciar la aplicabilidad del criterio de uso efectivo de los servicios objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá de actuarse en dos fases:
1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta.”.
La Comisión Europea se ha pronunciado en su papel de trabajo nº 781 de 27 de enero de 2014 en el Comité IVA con respecto a la aplicación de la norma de uso efectivo y disfrute a servicios relativos a estudios de mercado.
La Comisión establece en primer lugar que no se puede admitir un criterio de interpretación del artículo 59 bis de la Directiva 2006/112 /CE que se base en la realización material del servicio por parte del proveedor.
Considera la Comisión que la cláusula de uso efectivo se debe referir a una actividad del destinatario del servicio que lo consume en un determinado lugar, pero nunca el lugar donde se realiza la actividad del proveedor. En consecuencia, rechaza en primer lugar, que el mero hecho de que el proveedor realice el servicio en un determinado Estado miembro suponga la aplicación automática de la cláusula de uso efectivo.
Por otra parte, estima la Comisión que la aplicación de la citada cláusula requiere tener en cuenta la actividad que realiza el destinatario del servicio en el Estado miembro donde materialmente se lleva a cabo el mismo. En este sentido, la Comisión considera que si el destinatario del servicio está llevando a cabo, o tiene previsto realizar, operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en tal Estado miembro a las que se refiera el servicio en cuestión, cabría establecer un vínculo que permita la aplicación de la cláusula de uso efectivo.
Por tanto para aplicar la regla del uso efectivo y disfrute a los servicios objeto de consulta es necesario que el servicio sea utilizado por el destinatario en la realización de aquellas operaciones que esté llevando a cabo o tenga previsto realizar en el Estado miembro donde se realiza materialmente el servicio.
De todo lo anterior se infiere que un servicio de mediación debe entenderse utilizado en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el destinatario del mismo, en este caso, los hoteles, cadenas hoteleras o los intermediarios realicen operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto.
4.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.
Consultas que cita
- V1185-16 Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0029-16. Texto en la fuente oficial ↗