Consulta general 0025-17
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 5 de septiembre de 2017
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 104 La prorrata general
- Ley 37/1992 · art. 107 Regularización de deducciones por bienes de inversión
- Ley 37/1992 · art. 109 Procedimiento para practicar la regularización de deducciones por bienes de inversión
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 104, 107, 109
Descripción de hechos
El consultante es una sociedad que tiene por actividad el arrendamiento de viviendas y locales de negocio de su propiedad. Estos inmuebles son construidos por la propia consultante así como adquiridos a terceros.
Cuestión planteada
1.- Epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas en los que deba darse de alta. 2.- Si debe proceder a la emisión de una "autofactura" por el importe del coste de las edificaciones construidas por él mismo. 3.- Si los gastos de construcción de los inmuebles deben considerarse "gastos comunes" a efectos del cálculo de la prorrata del Impuesto sobre el Valor Añadido. 4.- En los casos de aplicación de la prorrata especial, cuál sería el porcentaje inicial que debe tenerse en cuenta para la regularización de las viviendas nuevas adquiridas por el consultante que sean bienes de inversión.
Contestación
A) En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas:
1.- El artículo 78 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, define en el apartado 1 el Impuesto sobre Actividades Económicas como “… un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”.
La actividad económica gravada por el Impuesto es aquella de carácter empresarial, profesional o artístico, cuando en su ejercicio se ordenen por cuenta propia medios de producción y recursos humanos o uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (art. 79.1 TRLRHL).
2.- En la presente consulta se plantean dos supuestos distintos:
Por un lado, la construcción de edificios de viviendas y locales para su posterior alquiler; y,
Por otro, la adquisición a terceros de viviendas terminadas para su posterior alquiler.
a) En el primer supuesto, la construcción de edificios de viviendas y locales para su posterior alquiler, a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas se aprecia la existencia de tres actividades claramente diferenciadas las cuales, con arreglo a lo previsto por la regla 2ª de la Instrucción, deberán clasificarse cada una de ellas en la rúbrica correspondiente de las Tarifas:
1. La construcción de edificios de viviendas y locales,
2. El arrendamiento de viviendas y
3. El arrendamiento de locales.
La actividad de construcción de edificios de viviendas se clasifica en el epígrafe 501.1 de la sección primera de las Tarifas, “Construcción completa, reparación y conservación de edificaciones”.
Dicho epígrafe 501.1 tiene señaladas las tres clases de cuotas posibles en el Impuesto: cuota mínima municipal, cuota provincial y cuota nacional; las cuales permiten el ejercicio de la actividad en el ámbito de que se trate, municipal, provincial y nacional.
La actividad de arrendamiento de viviendas se clasifica en el epígrafe 861.1 de la sección primera, “Alquiler de viviendas”, que, según su nota 1ª, comprende el alquiler, con o sin opción de compra, de toda clase de inmuebles destinados a vivienda.
La actividad de arrendamiento de locales se clasifica en el epígrafe 861.2 de la sección primera, “Alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p.”. El citado epígrafe comprende, según su nota 1ª, el arrendamiento de terrenos, locales industriales, de negocios y demás bienes inmuebles de naturaleza urbana no clasificados en el epígrafe 861.1.
Estos dos últimos epígrafes (861.1 y 861.2) tienen asignada una cuota de ámbito nacional, constituida por el 0’10 por 100 del valor catastral a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, asignado a las viviendas, a los locales industriales o a los demás bienes inmuebles que se hallen comprendidos en cada uno de los epígrafes.
Además, cuando las cuotas por cada uno de estos epígrafes sean inferiores a 601,01 euros, el sujeto pasivo tributará por cuota cero.
La tributación por cuota cero supone para el sujeto pasivo que no tiene obligación de satisfacer cantidad alguna, ni está obligado a formular declaración de alta por el impuesto, con arreglo a lo dispuesto por la regla 15ª de la Instrucción, sin perjuicio de sus obligaciones censales (modelos 036 o 037).
b) En el segundo supuesto, la actividad consistente en la adquisición a terceros de viviendas terminadas para su posterior alquiler, se clasifica en el epígrafe 861.1 de la sección primera de las Tarifas, “Alquiler de viviendas”.
B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
3.- En cuanto a la posible emisión de una autofactura por el importe de las edificaciones construidas por el propio consultante, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
No obstante, el artículo 4 de la Ley del Impuesto define su hecho imponible de la siguiente manera:
“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
(…).”.
En este sentido, el artículo 8 de la Ley 37/1992 regula el concepto de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y dispone lo siguiente:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
(…).”.
Por otra parte, el artículo 9 de la Ley del Impuesto recoge un conjunto de operaciones asimiladas a las entregas de bienes entre las que se incluyen los autoconsumos de bienes y dispone que:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1º El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.
b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
c) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.
(…).”.
Por último, el artículo 11 de la Ley del Impuesto recoge el concepto de prestación de servicios estableciendo lo siguiente:
“1. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
(…).”.
Por lo tanto, el mero hecho de que el consultante construya o promueva inmuebles para destinarlos a su propia actividad de arrendamiento en los términos expuestos en el escrito de consulta no supone la realización de ninguna operación que forme parte del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido por la que tenga que emitir factura.
4.- Por otra parte, en cuanto a la consideración de los gastos derivados de la construcción de las edificaciones como “gastos comunes” a efectos del cálculo de la prorrata, el artículo 104 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:
1.º En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2.º En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir.
(…).”.
Por lo tanto, los gastos derivados de la construcción de los inmuebles no forma parte del cálculo de la prorrata, tal y como se desprende del apartado dos del artículo 104 de la Ley 37/1992.
5.- Por último, en cuanto a la regularización de las viviendas adquiridas de terceros cuyo porcentaje de deducibilidad en el período de adquisición fue del 0 por ciento, el artículo 107 de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquel en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.
No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.
Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.
Dos. Asimismo se aplicará la regularización a que se refiere el apartado anterior cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante los años siguientes indicados en dicho apartado se modificase esta situación en los términos previstos en el apartado anterior.
Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.
(…).”.
Por su parte, el artículo 109 de la Ley 37/1992, que regula el procedimiento para practicar la regularización de deducciones por bienes de inversión, dispone lo siguiente:
“La regularización de las deducciones a que se refiere el artículo 107 de esta Ley se realizará del siguiente modo:
1º Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año que se considere.
2º Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión.
3º La diferencia positiva o negativa se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edificaciones, por diez, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción complementarios a efectuar.”.
Por lo tanto, si en el año en que el consultante soportó la cuota del Impuesto correspondiente por la adquisición de las viviendas no hubiera tenido derecho a su deducción, el porcentaje inicial a tener en cuenta para la regularización será de cero.
6.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0025-17. Texto en la fuente oficial ↗