Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0024-20

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 26 de octubre de 2020

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, arts. 4, 5, 11 y 22 RD 1624/1992, arts. 10

Descripción de hechos

La consultante es una sociedad mercantil que desarrolla la actividad de prevención y lucha contra incendios forestales, así como la realización de operaciones de salvamento de personas y otros trabajos aéreos. Suscribe un contrato con distintas entidades públicas con el objeto de la prevención y extinción de incendios forestales en virtud del cual pone a disposición de dichas entidades determinadas aeronaves debidamente preparadas para el vuelo y tripuladas.

Cuestión planteada

Solicita aclaración de la contestación vinculante de 21 de abril de 2020, consulta número V0962-20. En particular, si procede la aplicación de las exenciones reguladas en los artículos 22.Cuatro y Cinco de la Ley 37/1992 a las entregas, transformaciones, reparaciones y mantenimiento de las aeronaves adquiridas por la consultante destinadas a la prevención, extinción y lucha contra incendios forestales por parte de las citadas entidades públicas, y a las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento, avituallamiento de los objetos que se incorporen o encuentren a bordo de dichas aeronaves, así como a los demás servicios para la atención de las necesidades directas de dichas aeronaves.

Contestación

1.- En la contestación vinculante de 21 de abril de 2020, número V0962-20, se estableció lo siguiente.

“La cesión mediante contraprestación de las aeronaves efectuada por la consultante a favor de las entidades públicas, debidamente pertrechadas para su vuelo y para realizar la finalidad exigida”, tienen la consideración de contrato de fletamento y que dichas prestaciones de servicios estaban sujetas y exentas del impuesto en virtud del artículo 22.Cuatro de la Ley 37/1992.”.

En segundo lugar, en relación con los productos de avituallamiento adquiridos por la consultante para pertrechar las aeronaves, así como los servicios adquiridos por la misma directamente relacionados con las necesidades de las aeronaves, se concluyó que, como reiteradamente ha establecido este Centro directivo, “es necesario que el adquirente de esos bienes y servicios sea directamente la entidad pública que utiliza las aeronaves para el cumplimiento de sus funciones públicas, circunstancia que no parece concurrir en el supuesto planteado en el que es la entidad consultante quien es destinataria de dichas entregas de bienes y prestaciones de servicios”, y ello en virtud de lo dispuesto en los apartados seis y siete del artículo 22 de la Ley del impuesto.

2.- Solicita la consultante que se analice la tributación de la adquisición de aeronaves por parte de la misma con la finalidad de ser posteriormente cedidas mediante contrato de fletamento.

De conformidad con el artículo 22.Cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), estarán exentas del impuesto:

“Cuatro. Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:

1º. Las utilizadas exclusivamente por Compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros.

2º. Las utilizadas por Entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.

La exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia Entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas.

A los efectos de esta Ley, se considerará:

Primero.- Navegación aérea internacional, la que se realice en los siguientes supuestos:

a) La que se inicie en un aeropuerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro aeropuerto situado fuera de dicho ámbito espacial.

b) La que se inicie en un aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del Impuesto y termine o haga escala en otro aeropuerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.

En este concepto de navegación aérea internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.

Segundo.- Que una Compañía está dedicada esencialmente a la navegación aérea internacional cuando corresponda a dicha navegación más del 50 por ciento de la distancia total recorrida en los vuelos efectuados por todas las aeronaves utilizadas por dicha Compañía durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:

a) El año natural anterior a la realización de las operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.

b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento total o arrendamiento de las aeronaves, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.

Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.

Si al transcurrir los períodos a que se refiere esta letra b) la Compañía no cumpliese los requisitos que determinan su dedicación a la navegación aérea internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 3º.”.

El apartado cuatro del artículo 22 de la Ley 37/1992 es trasposición de lo dispuesto en el artículo 148, letra f) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 15.6 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE), que establece lo siguiente:

“Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

(…)

e) las entregas de bienes destinados al avituallamiento de las aeronaves utilizadas por compañías de navegación aérea que efectúen esencialmente un tráfico internacional remunerado;

f) las entregas, las transformaciones, las reparaciones, el mantenimiento, los fletamentos y los arrendamientos de aeronaves contempladas en la letra e), así como las entregas, los arrendamientos, las reparaciones y el mantenimiento de los objetos incorporados a estas aeronaves o que se utilicen para su explotación;

(…).”.

El mencionado precepto comunitario ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en adelante, el Tribunal, en su sentencia de 19 de julio de 2012, Asunto C-33/11 A Oy, referente a la aplicación de la exención a la entrega de una aeronave a un operador que no es él mismo una «compañía de navegación aérea que se dedica esencialmente al tráfico internacional remunerado» a efectos de esa disposición, sino que adquiere esa aeronave para su utilización exclusiva por una compañía de esa naturaleza.

En este sentido, el Tribunal señala lo siguiente:

“42 En primer término, en lo que atañe al objetivo perseguido ya se ha expuesto en el apartado 29 de la presente sentencia que consiste en exonerar la entrega de aeronaves cuando se destinan en esencia a la utilización en el transporte internacional, es decir, en vuelos que atraviesan espacios sujetos a la competencia de varios Estados y en su caso espacios internacionales.

43 Ahora bien, hay que observar que ese objetivo puede sustentar una interpretación del artículo 15, número 6, de la Sexta Directiva según la cual la condición para que una entrega de aeronave se beneficie de la exención prevista por esa disposición es realmente la de que esa aeronave se destine a su utilización por una compañía cuyas actividades se desarrollen esencialmente en el tráfico internacional remunerado, sin que sea relevante la identidad del adquirente mismo.

44 Muy al contrario, se ha de tener en cuenta sobre ese último aspecto que la sujeción del adquirente de una aeronave al pago del IVA por esa adquisición, incluso si ésta sólo tiene lugar para la utilización de esa aeronave por una compañía que se dedique esencialmente al tráfico internacional remunerado, podría dar lugar en particular a un alza del precio que esta última debería pagar para poder utilizarla, y perjudicaría de esa forma el objetivo referido. En efecto, cabe pensar que el adquirente de la aeronave que haya tenido que pagar el IVA sobre el precio de venta de ésta repercutirá por lo general en la compañía usuaria la totalidad o una parte de la carga derivada de la deuda tributaria por el IVA.

(…)

53 Por otra parte, si bien es verdad que podría parecer que la interpretación expuesta en el apartado 51 de la presente sentencia se separa en cierta medida de la enunciada por el Tribunal de Justicia sobre las exenciones previstas en el artículo 15, números 4 y 8, de la Sexta Directiva acerca de las operaciones de avituallamiento de buques marítimos y de las prestaciones de servicios efectuadas para las necesidades directas de éstos (véanse las sentencias antes citadas Velker, apartados 21 y 22 y Elmeka, apartados 22 y 24), debe observarse sin embargo que no es obligada una trasposición de las soluciones decididas en esas sentencias a la interpretación del número 6 del mismo artículo.

54 En efecto, según resulta en especial de los apartados 23 a 25 de la sentencia Elmeka, antes citada, la exclusión por el Tribunal de Justicia en esa sentencia de una extensión de la exención prevista en el artículo 15, números 4 y 8, de la Sexta Directiva a las fases anteriores a la entrega de bienes o a la prestación de servicios finales realizadas directamente al naviero se fundaba en especial en la consideración de que tal exención habría exigido que los Estados pusieran en práctica mecanismos de control y de vigilancia con objeto de asegurarse del destino definitivo de los bienes o de los servicios en cuestión. Estos mecanismos se habrían traducido, para los Estados y para los operadores afectados, en complicaciones que serían inconciliables con la «aplicación correcta y simple de las exenciones» prescrita por la primera frase del artículo 15 de la Sexta Directiva (véase también la sentencia Velker, antes citada, apartado 24).

55 Ahora bien, como ha observado el Abogado General en los puntos 44 a 46 de sus conclusiones, esas consideraciones no pueden trasponerse a la exención de la entrega de una aeronave a un operador que la destina exclusivamente a su utilización por una compañía que se dedique esencialmente al tráfico internacional remunerado.

56 En efecto, no se observa que el someter la exención en ese supuesto a la condición de que ese destino sea conocido y debidamente demostrado desde que tiene lugar la adquisición de la aeronave, y a la comprobación posterior de la utilización efectiva de ésta por una compañía de esa naturaleza, pueda generar complicaciones para los Estados miembros y los operadores afectados que sean inconciliables con la aplicación correcta y simple de las exenciones prescritas por la Sexta Directiva, habida cuenta de la clase de bien de que se trata y de las formalidades de registro y de autorización a las que está subordinada su explotación.

57 Por cuanto antecede, se debe responder a la segunda cuestión que el artículo 15, número 6, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la exención que prevé se aplica también a la entrega de una aeronave a un operador que no es él mismo una «compañía de navegación aérea que se dedica esencialmente al tráfico internacional remunerado» a efectos de esa disposición, sino que adquiere esa aeronave para su utilización exclusiva por una compañía de esa naturaleza.”.

Como ya ha reconocido reiteradamente este Centro directivo (entre otras, en la contestación vinculante número V5080-16, de 23 de noviembre de 2016), de este pronunciamiento del Tribunal resulta que la exención en la entrega de aeronaves utilizadas por compañías de navegación aérea que efectúen esencialmente un tráfico internacional remunerado, prevista en el artículo 22, apartado cuatro, de la Ley del Impuesto, se aplica también aunque el adquirente sea un operador que no sea él mismo una «compañía de navegación aérea que se dedica esencialmente al tráfico internacional remunerado», sino que adquiere esa aeronave para su utilización exclusiva por una compañía de esa naturaleza.

Si bien la citada sentencia hace referencia a las aeronaves “utilizadas exclusivamente por Compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros”, los argumentos expuestos en la sentencia de referencia deben poder ser aplicados igualmente mutatis mutandis a las aeronaves utilizadas por entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones.

En efecto, el objeto de la exención contenida en el artículo 22.cuatro de la Ley del impuesto es exonerar del impuesto la adquisición de determinadas aeronaves, en este caso, aquellas destinadas a ser utilizadas por las entidades públicas en el ejercicio de sus funciones públicas, evitando así el encarecimiento de la ejecución de dichas funciones.

Efectivamente, dicha finalidad quedaría sin efecto si se gravase la adquisición de unas aeronaves por un operador, no entidad pública, pero que estuvieran exclusivamente destinadas a ser utilizadas por una entidad púbica en el ejercicio de sus funciones.

Debe indicarse en este punto que, aunque la literalidad del número 2º del apartado cuatro del artículo 22 de la Ley del impuesto haga referencia a la utilización por entidades públicas, sin exigencia de que ese uso sea exclusivo a diferencia de lo exigido en el número 1º, la exclusividad en el supuesto objeto de consulta debe ser requerida con el objeto de preservar la neutralidad fiscal del impuesto, principio al que también hace referencia el Tribunal europeo en la sentencia de referencia y que es preciso proteger.

Asimismo, debe recordarse que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE L 347, de 11 de diciembre):

“Las exenciones previstas en los capítulos 2 a 9 se aplicarán sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias y en las condiciones que establezcan los Estados miembros a fin de garantizar la aplicación correcta y sencilla de dichas exenciones y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso.”.

En segundo lugar, parece que también en el supuesto objeto de consulta, se cumple que la comprobación posterior de la utilización exclusiva de ésta por una entidad de derecho público, no debe generar complicaciones para las autoridades competentes que sean inconciliables con la aplicación correcta y simple de dicha exención, teniendo en cuenta de la clase de bien de que se trata y de las formalidades de registro y de autorización a las que está subordinada su explotación.

En conclusión con todo lo anterior, la adquisición de una aeronave por parte de la consultante que vaya a estar destinada a ser utilizada exclusivamente por entidades de derecho público en el cumplimiento de las funciones públicas que tuvieran encomendadas, estará sujeta y exenta del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 22.Cuatro de la Ley 37/1992.

En el supuesto de que dicha utilización no fuera exclusiva no sería de aplicación la referida exención.

3.- En relación con las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos que se incorporen o se encuentren a bordo de las aeronaves objeto de la presente consulta, debe indicarse lo siguiente.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 22.Cinco de la Ley 37/1992, estarán exentos del impuesto:

“Cinco. Las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos que se incorporen o se encuentren a bordo de las aeronaves a que se refieren las exenciones establecidas en el apartado anterior.

La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:

1.º Que el destinatario de dichas operaciones sea el titular de la explotación de la aeronave a que se refieran.

2.º Que los objetos mencionados se utilicen o, en su caso, se destinen a ser utilizados en la explotación de dichas aeronaves y a bordo de las mismas.

3.º Que las operaciones a que se refieren las exenciones se realicen después de la matriculación de las mencionadas aeronaves en el Registro de Matrícula que se determine reglamentariamente.”.

De acuerdo con lo anterior, y como reiteradamente ha establecido este Centro directivo, uno de los requisitos exigidos para la aplicación de la exención es que el destinatario de las operaciones en cuestión sea el titular de la explotación, en este caso, las entidades públicas que utilizan las aeronaves en el cumplimiento de las funciones públicas encomendadas.

Así, el criterio expuesto en el apartado anterior, para el apartado cuatro del artículo 22 de la Ley del impuesto, no puede extenderse a las exenciones contempladas en el apartado cinco del artículo 22 de la Ley del impuesto, por no concurrir las circunstancias igualmente expuestas en el apartado anterior.

De la misma manera, tampoco podrá ser aplicado dicho criterio a los servicios para atender a las necesidades directas de las aeronaves, ni a las entregas de productos para el avituallamiento de dichas aeronaves, operaciones a las que hacen referencia, respectivamente, los apartados seis y siete del mismo artículo, como ya se adelantó en la contestación vinculante de 21 de abril de 2020.

En conclusión, no estarán exentas del impuesto, por no tener por destinatario a las entidades públicas que utilizan las aeronaves en el ejercicio de sus funciones públicas, ninguna de las operaciones a las que hacen referencia los apartados cinco, seis y siete del artículo 22 de la Ley 37/1992, aunque concurran los demás requisitos exigidos en dichas disposiciones.

4.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.

Consultas que cita

Jurisprudencia del TJUE que cita

C-33/11

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0024-20. Texto en la fuente oficial ↗